考慮貨幣時間價值因素下固定資產折舊方法的改進

（云南大學旅游文化學院會計系云南麗江674100）

一、固定資產折舊方法解析及貨幣時間價值理論回顧

（一）當前固定資產折舊方法解析

固定資產的折舊屬于固定資產的后續計量范疇，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。

固定資產折舊的過程，實際上是一個持續的成本分配過程，并不是為了計算固定資產的凈值。折舊就是企業采用合理而系統的分配方法將固定資產的取得成本在固定資產的經濟使用年限內進行合理分配，使之與各期的收入相配比，以正確確認企業的損益。

固定資產的折舊方法主要有年限平均法、工作量法、加速折舊法等。企業選用不同的折舊方法，將影響固定資產使用壽命期間內不同時期的折舊費用，從而影響各年的凈收益和所得稅。企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法。但不論選擇哪種折舊方法，折舊期間內所計提的折舊總額都是在沒有考慮貨幣時間價值下的固定資產凈值。

（二）貨幣時間價值理論回顧

貨幣的時間價值就是指當前所持有的一定量貨幣比未來獲得的等量貨幣具有更高的價值。這個概念認為，當前擁有的貨幣比未來收到的同樣金額的貨幣具有更大的價值，因為當前擁有的貨幣可以進行投資，復利。即使有通貨膨脹的影響，只要存在投資機會，貨幣的現值就一定大于它的未來價值。

結合當前的固定資產折舊方法，在固定資產使用壽命期限內，所提折舊額的總額等于購買固定資產時的價值，而且固定資產屬于非流動資產，期限長，在這種情況下沒有考慮貨幣的時間價值因素，可見是不合理的。

二、固定資產折舊方法在沒有考慮貨幣時間價值情況下的弊端

固定資產屬于非流動性的長期資產，即使用壽命超過一年或一個營業周期的資產，通常其價值較高，當前固定資產折舊方法的共同點都是將原價剔除掉殘值后分攤到使用年限的各年中，沒有考慮貨幣的時間價值，不能客觀地反映此項長期資產的價值貢獻。因此，本文試圖在考慮貨幣時間價值的前提下，將固定資產的折舊方法加以改進，對折舊額的提取進行時間價值的修正。

假設，企業購入一臺價值為10萬元的固定資產，無殘值，年限為10年，采用年限平均法計提折舊。

在不考慮貨幣時間價值的情況下，每年的折舊額即為1萬元。在考慮貨幣時間價值的情況下，每年的折舊額為S，PV=10 萬元=S×（P/S，i，10），S 相當于現值為 10 萬元的 10年期的年金。折現率i最保守可以參照同期銀行存款年利率，最合理可采取企業的年平均報酬率。總之，S大于1萬元。考慮到貨幣時間價值因素的合理性，按原先折舊方法，每年計提的折舊與確認的費用被低估了，不符合謹慎性原則和貨幣時間價值原則。少計費用將導致高估利潤，違背謹慎性原則，不利于客觀可靠性計量，也不利于企業的經營及投資決策的正確分析。

三、考慮貨幣時間價值情況下對當前折舊方法的改進

（一）年限平均法的改進

以原價P為現值，以使用壽命n為年限，以銀行同期存款利率或企業平均報酬率為折現率i，求年金S。則S為每年應提取的折舊額，如有殘值應將殘值視為n年期滿時的終值。 假設不考慮殘值的情況下， S=P/（P/S，i，n）。

（二）對加速折舊方法的改進

加速折舊法又稱遞減折舊費用法，是指固定資產折舊費用在使用早期計提得較多，在使用后期計提得較少。這主要是根據固定資產的效能在使用期內呈現遞減趨勢，而固定資產的維修保養等費用卻呈現逐期遞增趨勢，因而在固定資產的使用早期多計提折舊，在后期少計提折舊，以使固定資產的大部分成本在使用早期盡快得到補償。

當前的固定資產折舊方法，不論是年限平均法還是加速折舊法，在整個折舊期內，固定資產計提折舊的總額都沒有考慮貨幣時間價值，都等于固定資產原值減去殘值后的凈值。加速折舊法如何在考慮貨幣時間價值的情況下進行改進呢？下面通過一個具體的例子來簡要說明。

新購一臺設備，價值100萬元，假設不考慮殘值。第1年計提折舊40萬元，第2年計提折舊30萬元，第3年計提折舊20萬元，第4年計提折舊10萬元。

先求40萬元、30萬元、20萬元、10萬元的現值，即：

P=40/（1+I）+30/（1+I）2+20/（1+I）3+10/（1+I）4

100-P即為折舊調整額。將100-P作為新的現值，求以n為年限、i為折現率的年金 S0。 即 S0=（100-P）/（P/S，I，n）。 然后將S0分別加到各年折舊額中。最終計算得出的每年折舊額為：第 1 年 40+S0，第 2 年 40+S0，第 3 年 40+S0，第 4 年 40+S0。

這樣處理，不但體現了加速折舊的原理，也考慮了貨幣時間價值的因素。

綜合上例，現將加速折舊法在考慮貨幣時間價值情況下的改進方法總結為五步：（1）先按當前加速折舊方法計算出每年的折舊額 S1、S2、S3…Sn；（2）再以每年折舊額為終值，考慮貨幣時間價值反向計算其現值之和P；（3）將原價與P求差（假設無殘值，若考慮殘值可將其作為最后一年的現金流入量進行考慮即可）；（4）再將差額作為現值求每年年金 S0；（5）最終以每年折舊額加S0作為每年的折舊額S1+S0、S2+S0…Sn+S0。

（三）工作量法的改進

工作量法是以固定資產預計可完成的工作總量為分攤標準，根據每期實際工作量計算應計提折舊額的一種方法。采用這種方法，各期計提的折舊額隨著當期工作量的變動而變動。

由于工作量法是視當期的工作量在當期末臨時決定應計提多少折舊額，因此在考慮貨幣時間價值的因素下，不易找到一種更為合理的方法既能體現貨幣時間價值又能體現隨工作量大小的不同計提的折舊額也不同。

工作量法適合用事后調整的方法對折舊方法進行改進。先按當前的工作量法預計出總的工作量，計算出每單位量所應計提的折舊額，然后在使用壽命期內按當前的折舊方法計算，在壽命最后一期將每期已計提的折舊額計算出現值與原價相減，以此差額進行補記。但這種方法也有弊端，就是最后一期不太符合收入與費用配比原則，還需繼續改進。

四、考慮貨幣時間價值后的固定資產折舊方法對企業的影響

固定資產折舊方法應當考慮到固定資產是一項長期的非流動資產，每種折舊方法所體現的每期應計提的折舊，應是在考慮貨幣時間價值的情況下進行計算。這樣處理才能體現會計核算在財務管理中的重要作用。

考慮了貨幣時間價值因素后的固定資產折舊方法，與當前固定資產折舊方法相比，折舊期限內成本費用增加，利潤下降，間接導致了企業所得稅費用的下降。從企業主體的角度來看，對企業納稅人是利好，但從對國家稅收角度來看，不利于國家增創稅收。在公平與效率方面如何做出選擇，需要更多的研究者提出自己的意見，共同商討。