通過多次交易分步實現控制的會計處理

（中國人民大學北京100872）

本文總結梳理了非同一控制下，企業通過多次交易分步實現控制的會計處理，按照持股比例逐步上升的順序，對每次增持股份的會計處理進行解析。為簡化說明，本文暫不考慮股權投資減值與所得稅的影響。

一、增持后無重大影響

新修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱“長期股權投資準則（2014）”）將原《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱“長期股權投資準則（2006）”）的規范范圍限定在“被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資”。對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的權益性投資，不管在活躍市場中是否有報價、公允價值是否能可靠計量，都屬于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的范圍。

按照修訂后的準則規定，增持后仍對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，應當按照取得股份新支付對價的公允價值，增加原該權益性投資計入科目的賬面價值，即交易性金融資產（在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量）或可供出售金融資產（不限定市場活躍程度和公允價值的可計量性）的賬面價值。即按照增持對價的公允價值，借記“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”科目，貸記“銀行存款”“股本”“資本公積”“無形資產”等科目。增持后，交易性金融資產仍按照公允價值計量，可供出售金融資產按照公允價值的可計量性，區分公允價值或者成本計量。

二、增持后有重大影響但不具有控制

按照長期股權投資準則（2006）規定，對被投資單位不具有控制，但有重大影響的長期股權投資，要采用權益法計量。新修訂的長期股權投資準則（2014）規定，投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。即按照以公允價值計量的賬面價值，貸記“交易性金融資產”“可供出售金融資產”科目，按照增持對價的公允價值，貸記“銀行存款”“股本”“資本公積”“無形資產”等科目，以兩者之和作為長期股權投資初始投資成本，借記“長期股權投資”科目。

若原持有的股權投資分類為交易性金融資產，則公允價值累計變動額，即公允價值與初始確認金額的差額，從“公允價值變動損益”轉入“投資收益”。

若原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益，從“資本公積——其他資本公積”科目，轉入“投資收益”科目。若為按照成本計量，則不進行處理。

因采用權益法核算，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

在因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的情況下，要計算每個投資點的商譽，對比交易性金融資產、可供出售金融資產的初始確認金額（而非以公允價值計量的賬面金額），和應享有的差量被投資單位可辨認凈資產公允價值份額。當交易性金融資產、可供出售金融資產的初始確認金額與追加投資支付對價的公允價值之和，大于應享有的差量被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，即當次交易產生正商譽；當長期股權投資的初始或增加投資成本，小于應享有的差量被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，即當次交易產生負商譽。根據不同的計算結果，將對應不同的會計處理：

第一，若多次交易的綜合結果為正商譽，則不調整長期股權投資的投資成本。

第二，若多次交易的綜合結果為負商譽，則應區分具有重大影響前各次投資的綜合結果與新增投資的不同情況分別處理：

1.具有重大影響前各次投資的綜合結果為正商譽，新增投資形成負商譽，則將連同本次交易的綜合負商譽計入“營業外收入”，并調增“長期股權投資”賬面價值。

2.具有重大影響前各次投資的綜合結果為負商譽，新增投資形成正商譽，還應該區分具有重大影響前的各次投資的發生時間和交易結果，有不同的處理：

①具有重大影響前的各次投資均發生在以前年度，則將連同本次交易的綜合負商譽計入留存收益，貸記“盈余公積”或“利潤分配——未分配利潤”科目，并調增“長期股權投資”賬面價值。

②具有重大影響前的各次投資發生在本年度和以前年度，以前年度投資的綜合結果為正商譽，本年度投資結果為負商譽，則將截至具有重大影響時各次投資的交易的綜合負商譽，計入“營業外收入”，并調增“長期股權投資”賬面價值。

③具有重大影響前的各次投資發生在本年度和以前年度，以前年度投資的綜合結果為負商譽，本年度投資結果為正商譽，則將連同本次交易的綜合負商譽計入留存收益，貸記“盈余公積”或“利潤分配——未分配利潤”科目。

3.具有重大影響前各次投資和新增投資均形成負商譽，則對具有重大影響前各次投資的綜合結果和新增投資（形成重大影響當次交易）形成的負商譽，分別計入留存收益和“營業外收入”，并調增“長期股權投資”賬面價值。

由成本法改為權益法，對股權投資視同取得投資時就采用權益法進行計量，而對長期股權投資賬面金額進行調整時，要區分原投資確認為交易性金融資產或可供出售金融資產。

當原投資確認為交易性金融資產時，原取得投資日至追加投資當期期初被投資單位留存收益的變動額中原持股比例對應的部分，減去以前年度計入公允價值變動損益的金額，計入留存收益；追加投資當期期初至追加投資日被投資單位凈損益中原持股比例對應的部分，減去當期計入公允價值變動損益而轉入投資收益的金額，計入“投資收益”；原取得投資日至追加投資日被投資單位其他權益變動，計入“資本公積——其他資本公積”；并調整“長期股權投資”。

當原投資確認為可供出售金融資產時，原取得投資日至追加投資當期期初被投資單位留存收益的變動額中原持股比例對應的部分，計入留存收益；并抵消因以前年度可供出售金融資產公允價值變動，計入“資本公積——其他資本公積”而轉入投資收益的金額；追加投資當期期初至追加投資日被投資單位凈損益中原持股比例對應的部分，減去當期因可供出售金融資產公允價值變動，計入“資本公積——其他資本公積”而轉入投資收益的金額，計入“投資收益”；原取得投資日至追加投資日被投資單位其他權益變動，計入“資本公積——其他資本公積”；并調整“長期股權投資”。

三、增持后仍有重大影響但不具有控制

投資方對被投資企業具有重大影響，追加投資后仍舊具有重大影響，但不具有控制，應當按照取得股份新支付對價的公允價值，增加長期股權投資賬面價值，并按照追加投資后的持股比例繼續采用權益法核算。即按照增持對價的公允價值，借記“長期股權投資”科目，貸記“銀行存款”“股本”“資本公積”“無形資產”等科目。

對新增投資部分，單獨計算商譽。若新增投資成本大于投資時按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，不調整長期股權投資；若新增投資成本小于投資時按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，其差額計入“營業外收入”，調整長期股權投資。即按照新增投資形成的負商譽，借記“長期股權投資”科目，貸記“營業外收入”科目。

四、增持后形成控制

（一）個別報表。投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位構成控制的，要區分追加投資前是否能對被投資單位具有重大影響，分別進行會計處理。按照長期股權投資準則（2014）規定，投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。上述兩種情況在會計處理上雖有差異，但是遵循的原理是一致的。

1.追加投資前對被投資單位具有重大影響。因追加投資等原因能夠對被投資單位構成控制，要從權益法改用成本法核算。在購買日，將“長期股權投資”各明細科目轉入總賬科目。購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用轉入投資收益。即按照原賬面價值與增持對價之和，借記“長期股權投資”科目，按照“長期股權投資”科目的各明細科目余額，分別貸記“長期股權投資”各明細科目，并按照增持對價的公允價值貸記“銀行存款”“股本”“資本公積”“無形資產”等科目。

2.追加投資前對被投資單位不具有重大影響。修訂后的會計準則，對不具有控制、共同控制或重大影響的權益性投資，不區分市場活躍程度和公允價值的可獲得性，均按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，計入金融資產。追加投資形成控制時，除按照取得股份新支付對價的公允價值，增加長期股權投資賬面價值外，還應當將交易性金融資產或可供出售金融資產賬面價值轉入長期股權投資，原計入公允價值變動損益的交易性金融資產累計公允價值變動和原計入其他綜合收益的可供出售金融資產累計公允價值變動應當轉入當期損益。即按照長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按照交易性金融資產和可供出售金融資產以公允價值計量的賬面價值，貸記“交易性金融資產”“可供出售金融資產”科目，按照增持對價的公允價值，貸記“銀行存款”“股本”“資本公積”“無形資產”等科目，并將計入“公允價值變動損益”和“資本公積——其他資本公積”的交易性金融資產和可供出售金融資產的公允價值累計變動額，轉入“投資收益”科目。

（二）合并報表。按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定，企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關的其他綜合收益等應當轉為購買日所屬當期收益。即在調整分錄中，按照原投資公允價值與賬面價值的差額，借記 “長期股權投資”科目（若差額為負，則貸記），按照原可供出售金融資產累計公允價值變動額，借記（或貸記）“資本公積——其他資本公積”科目，兩者差額貸記（或借記）“投資收益”科目。

五、形成控制后繼續增持

（一）個別報表。母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照取得股份新支付對價的公允價值，增加長期股權投資賬面價值。增持后，仍按照成本法進行后續計量。即按照增持對價的公允價值，借記“長期股權投資”科目，貸記“銀行存款”“股本”“資本公積”“無形資產”等科目。

（二）合并報表。按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定，母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益，并按照個別報表長期股權投資與新增股權凈資產份額之差額，在調整分錄中貸記“長期股權投資”科目（若差額為負，則借記）。

六、示例

A公司2013年1月1日，在二級市場上以2.5萬元現金購買B公司股票5 000股，每股5元，占B公司2%，對B公司不具有控制、共同控制或重大影響，分類為可供出售金融資產。2013年1月1日，B公司可辨認凈資產為100萬元，可辨認凈資產公允價值等于賬面價值。

借：可供出售金融資產——成本25 000

貸：銀行存款 25 000

A公司2013年7月1日，在二級市場上以2.7萬元現金購買B公司股票7 500股，每股3.6元，占B公司3%，增持后，對B公司不具有控制、共同控制或重大影響。2013年7月1日，B公司可辨認凈資產為105萬元，可辨認凈資產公允價值等于賬面價值。2013年1月1日至2013年7月1日，B公司實現凈利潤5萬元，除凈利潤外，沒有其他權益變動。

借：可供出售金融資產——成本27 000

貸：銀行存款 27 000

借：資本公積——其他資本公積7 000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動7 000

A公司2014年1月1日從B公司的股東C公司處取得B公司15%股份，支付現金15萬元，對B公司具有重大影響。2014年1月1日，B公司可辨認凈資產為110萬元，可辨認凈資產公允價值等于賬面價值。2013年7月1日至2014年1月1日，B公司實現凈利潤5萬元，除凈利潤外，沒有其他權益變動。

原持有 5%股份的公允價值為：150 000÷15%×5%=50 000（元）

借：可供出售金融資產——公允價值變動5 000

貸：資本公積——其他資本公積5 000

借：長期股權投資——成本200 000

可供出售金融資產——公允價值變動2 000

貸：銀行存款 150 000

可供出售金融資產——成本52 000

借：投資收益 2 000

貸：資本公積——其他資本公積2 000

2013年1月1日投資形成正商譽：25 000-1 000 000×2%=5 000（元）

2013年7月1日投資形成負商譽：27 000-1 050 000×3%=-4 500（元）

2014年1月1日投資形成負商譽：150 000-1 100 000×15%=-15 000（元）

綜合商譽=5 000-4 500-15 000=-14 500（元）

借：長期股權投資——成本14 500

貸：營業外收入 14 500

借：長期股權投資——損益調整5 500

貸：盈余公積 350

利潤分配——未分配利潤3 150

投資收益 2 000

A公司2014年7月1日從B公司的股東D公司處取得B公司15%股份，支付現金18萬元，對B公司具有重大影響。2014年7月1日，B公司可辨認凈資產為115萬元，可辨認凈資產公允價值等于賬面價值。2014年1月1日至2014年7月1日，B公司實現凈利潤5萬元，除凈利潤外，沒有其他權益變動。

借：長期股權投資——損益調整10 000

貸：投資收益 10 000

借：長期股權投資——成本180 000

貸：銀行存款 180 000

新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額：

1 150 000×15%=172 500（元）＜180 000（元）

因此，不對新增長期股權投資成本進行調整。

A公司2015年1月1日從B公司的股東E公司處取得B公司25%股份，支付現金35萬元，對B公司構成控制。2015年1月1日，B公司可辨認凈資產為120萬元，可辨認凈資產公允價值等于賬面價值，B公司股本30萬元，資本公積35萬元，盈余公積5萬元，所有者權益50萬元。2014年7月1日至2015年1月1日，B公司實現凈利潤5萬元，除凈利潤外，沒有其他權益變動。

借：長期股權投資——損益調整17 500

貸：投資收益 17 500

借：長期股權投資 350 000

貸：銀行存款 350 000

借：長期股權投資 427 500

貸：長期股權投資——成本394 500

長期股權投資——損益調整33 000

在合并工作底稿的調整如下：

控股前取得的投資的公允價值：350 000÷25%×35%=490 000（元）

借：長期股權投資 62 500

貸：投資收益 62 500

借：股本 300 000

資本公積 350 000

盈余公積 50 000

所有者權益 500 000

商譽 120 000

貸：長期股權投資 840 000

少數股東權益 480 000

A公司2015年7月1日從B公司的股東F公司處取得B公司10%股份，支付現金15萬元。2015年7月1日，B公司可辨認凈資產為125萬元，可辨認凈資產公允價值等于賬面價值，B公司股本30萬元，資本公積35萬元，盈余公積5.5萬元，所有者權益54.5萬元。2015年1月1日至2015年7月1日，B公司實現凈利潤5萬元，除凈利潤外，沒有其他權益變動。

借：長期股權投資 150 000

貸：銀行存款 150 000

在合并工作底稿的調整如下：

新增持股比例應享有子公司自合并日開始持續計算的凈資產份額：

1 250 000×10%=125 000（元）

借：資本公積——股本溢價25 000

貸：長期股權投資 25 000

借：長期股權投資 30 000

貸：投資收益 30 000

借：股本 300 000

資本公積 350 000

盈余公積 55 000

所有者權益 545 000

商譽 120 000

貸：長期股權投資 995 000

少數股東權益 375 000