“營改增”擴圍背景下跨境應稅服務退免稅政策優化

□ 長沙 唐 明 孫留濤 李 歡

“營改增”擴圍背景下跨境應稅服務退免稅政策優化

□ 長沙 唐 明 孫留濤 李 歡

大力發展服務貿易，實現我國由貨物貿易大國向服務貿易強國轉變，是我國“新常態”經濟形勢下調結構、轉變經濟發展方式的重要抓手。跨境應稅服務退免稅優惠政策是我國政府為推動服務貿易出口健康發展而采取最有力的政策措施。“營改增”后，我國已將部分服務業納入增值稅征收范圍，并對部分跨境服務實行零稅率及免稅政策，但由于我國服務貿易出口退稅政策仍處于初步探索階段，在政策施行過程中給政府和企業都帶來諸多問題，我國服務貿易出口退稅政策亟需完善。

一、現行服務貿易出口稅收優惠政策存在的問題

1.政策缺乏穩定性，立法程度不高。我國的對外貿易出口退稅制度方面，貨物貿易的出口退稅政策主要在《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國稅收征收管理法》中體現，前者法律層次屬于行政法規，后者屬于法律，具有較強的法律效力和約束力。與貨物貿易出口政策相比較，我國的服務貿易出口退稅政策則主要是國務院財稅主管部門制定的規章及規范性文件，大多以公告、通知、意見，甚至批復的形式出現，存在法律效力相對較低，約束力不強，立法程度不高等問題。如《適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第11號）即是國家稅務總局發布的規范性文件。再如《營業稅改征增值稅跨境應稅服務增值稅免稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第49號）僅僅是試行辦法，法律效力不高。

除此之外，“營改增”至今，時間雖短，但國家有關部門出臺的關于服務出口退稅的相關政策多達數十個，政策改動幅度及頻率都較快，缺乏相對的穩定性，這會給國家政策執行及企業相關操作方面帶來諸多困難。

2.政策覆蓋范圍較小，以免稅為主。當前，我國服務貿易出口退稅政策仍處在初期階段，只在特定行業進行了初步探索。整體來看，服務貿易出口退稅政策覆蓋的行業范圍較窄，涉稅服務較少，尚未形成系統的政策體系，如金融、物流、保險等行業。服務出口潛力大，與其它產業聯系緊密，帶動性和引領性強，但營業稅負高，重復征稅現象突出，且尚未納入進出口退稅政策覆蓋范圍，不符合國家產業結構調整的總體目標，不僅不利于擴大我國服務貿易出口，也不利于轉變經濟增長方式和我國的產業結構調整。此外，目前的服務貿易出口退稅政策以免稅為主，暫未實現徹底退稅。例如，僅對符合特定資質的運輸服務以及向境外單位提供的研發和設計服務等幾類有限的服務出口適用增值稅零稅率。享受出口退稅政策的大部分跨境服務還只是免稅，即免征出口營業稅或增值稅。因此，擴大服務貿易出口退稅覆蓋的行業范圍和應稅服務范圍，實現徹底退稅，是今后我國服務貿易出口退稅政策的目標之一。

3.服務貿易出口退免稅標準較嚴格，流程需優化。與服務貿易出口退稅政策相比，我國的貨物貿易出口退稅政策相對比較成熟，但仍一直存在出口退稅手續繁瑣，程序復雜，環節眾多，各相關部門之間協調不力，占用納稅人資金現象嚴重的問題。同樣的，服務貿易出口退稅也存在著類似的問題。國家稅務總局2014年第11號和第49號公告對適用增值稅零稅率應稅服務資格認定、計稅依據、增值稅稅率納稅申報和審核，以及跨境服務免稅備案手續作了規定。但從兩個文件的內容來看，納稅人出口退稅資格認定及納稅申報提供的資料繁雜，出口退稅審核較嚴格。雖然隨后出臺的相關文件為減輕納稅人的辦稅負擔，簡化了部分程序，但對其他應稅服務出口退稅政策沒有做出改動，而且出口退稅政策變化過頻、幅度過快，對征納雙方都帶來一定困難，影響出口退稅進程。出口退稅管理是一個影響政府和企業眾多部門的系統性工作，不僅涉及稅務機關內部的征稅、退稅等部門，同時還涉及到海關、外管、外經貿等國家機關，再加上企業內部的管理、財務等部門，如果工作協調不一致，若任何一個部門遺失或滯留單證或電子信息，則整個退稅進程就會收到影響，導致出口退稅緩慢、滯后期長等問題，出口退稅款對經濟的刺激作用也大大減弱。

4.服務貿易出口商品本身的特殊性導致的問題。區別于國際貨物貿易，作為國際服務貿易所交易的服務本身具有其特殊性。交易標的物是無形的，不可觸摸與存儲，不易運輸，再加上不同的行業、不同的方式提供的服務也具有不同的特性，這就導致服務出口方式的多樣性和多變性。當今，服務貿易行業門類廣，差異明顯，制定普遍適用的出口退稅政策不僅困難大，還可能對征納雙方造成操作上和認定上的困難。

二、 “營改增”背景下服務貿易出口退免稅政策的改善路徑

1.當前“營改增”改革對服務貿易出口退免稅政策的影響分析。目前，我國“營改增”已在交通運輸業、部分現代服務業、鐵路運輸及郵政業、電信業實現了行業覆蓋，下一步我國將繼續加大“營改增”稅制改革力度。本文認為在服務業“營改增”改革對服務貿易出口退稅政策方面的影響主要表現在兩個方面，即“營改增”范圍擴大，增值稅全面取代營業稅；跨境服務由免稅向零稅率過渡，實現徹底退稅。

（1）“營改增”范圍擴大，增值稅全面取代營業稅。根據國務院總理李克強《關于深化經濟體制改革的若干問題》文章內容，我國當前稅制改革的重點是擴大“營改增”，2015年基本實現“營改增”全覆蓋。雖然2015年我國僅將電信業納入“營改增”范圍，但“營改增”擴圍是必然事實。目前，根據國家稅務總局公布的消息來看，相關部門正在積極研究在建筑業、房地產業、金融保險業以及生活服務業推行“營改增”的辦法措施，我國的“營改增”試點有望將逐漸擴大范圍，實現全覆蓋。根據國務院部署，我國將在“十二五”期間完成“營改增”，屆時，增值稅將全面取代營業稅，營業稅將成為歷史。（2）跨境服務由免稅向零稅率過渡，實現徹底退稅。跨境服務由免稅向零稅率過渡，實現徹底退稅，需要解決的一個關鍵問題是進項稅額的抵扣問題。如何完善服務業內部以及服務業和其他行業之間的增值稅抵扣鏈條，實行什么樣的進項抵扣政策是當前和今后“營改增”稅制改革需要著重探討的。尤其現代服務業等具有高技術和高知識特點的行業納入“營改增”范圍后，如何科學合理的解決人力資本成本抵扣是一個難題。而服務企業可抵扣范圍或可退稅的進項稅額范圍的大小直接影響到出口退稅，關系到企業稅收負擔。

2.化解服務貿易出口退免稅優惠政策問題的突破口。在增值稅取代營業稅是我國稅制改革的必然趨勢的情況下，服務貿易出口退稅將是促進我國服務貿易發展的重要措施。當前，我國服務貿易出口退稅制度還不成熟，給服務出口企業辦理出口退稅帶來諸多操作難題，政府應在借鑒典型國家服務貿易出口退稅做法的基礎上，結合本國實際特點和情況，改進完善我國的服務貿易出口退稅體系，化解現行服務貿易出口退稅政策給企業帶來的操作難題，促進服務貿易的發展。

（1）增強立法層次，提高政策穩定性。目前，我國服務貿易出口退稅政策立法層次不高，由此帶來了服務貿易出口退稅政策不穩定，變化幅度較大等問題，給服務出口企業造成諸多不便。下一步，政府應積極增強服務貿易出口退稅的立法層次，提高政策的穩定性。長遠來看，政府應改善服務貿易出口退稅的法律環境，探索服務貿易出口退稅的立法可能性。近期內，則應逐步將當前施行較多的規范性文件上升為效力較高的部門規章或者行政法規，保證政策的穩定性和連續性。減少因政策變動給企業造成的操作困難。而健全的法治體系，也將為服務貿易出口退稅提供制度保障。（2）簡化審核程序，優化退稅流程。從服務貿易典型國家的出口退稅做法來看，各國均實行便捷型出口退稅審批程序來提高服務貿易出口退稅效率。目前，我國服務貿易出口退稅還沒有對服務貿易的特殊性進行有效把握，審核流程方面還比較復雜，而且提供的資料較為復雜，給服務出口企業均造成不同程度的操作困難。建議參照服務貿易發達國家做法同時，針對服務貿易行業和服務商品的特點，采取較為靈活的出口審批機制，注重業務實質，淡化海關實物驗放，以過去將貨物作為監管對象轉變為以合同和現金流作為監管重點，輔以誠信建設，減少企業審批資料的報送，優化出口退稅流程。（3）擴大進項抵扣范圍，完善增值稅抵扣鏈條。在“營改增”試點中，暴露的一個重要問題就是部分服務企業可抵扣項目少，稅收負擔加重。如交通運輸業，按規定可抵扣的項目主要為購置交通運輸工具、燃油以及修理費所含的進項稅，而占成本構成比重很大的人力成本和路橋費卻無法抵扣。在我國逐步將服務業全部納入增值稅征收范圍的背景下，從完善增值稅抵扣鏈條出發，建議擴大服務企業可抵扣范圍或可退稅的進項稅范圍，探索人力資本成本的抵扣方案，以減輕服務企業稅收負擔。（4）轉化應稅服務出口認定方式，優化納稅服務。鑒于服務業的特殊性質，首先，在計算應稅服務貿易出口完稅價格時宜轉化認定方式，如結合企業資金流動情況，根據成本費用來核定；其次，加大懲罰力度，對于偷梁換柱、偷逃稅的企業嚴加懲罰，增加其失信成本，以督促企業如實申報納稅；再其次，充分借鑒國外先進經驗，完善關聯交易的認定標準和舉證責任，創新納稅服務手段，優化納稅服務方式，并有效降低稅收征管成本。（5）延續離岸服務外包優惠政策，做好過渡安排。目前，我國的離岸服務外包發展迅速，已經為我國服務貿易的重要增長點。在服務貿易出口退稅制度還不完善的現實情況下，繼續延續我國的離岸服務外包稅收優惠政策很有必要。而且離岸服務外包稅收優惠政策是我國服務貿易出口退稅政策的有益補充，也為服務貿易出口退稅政策完善提供經驗借鑒。但我國離岸服務外包稅收優惠政策存在著企業分支機構申請免稅渠道不暢、與跨境服務免稅政策列舉服務相重疊等問題。建議政府對分支機構的服務出口退稅問題應予以重視，應將分支機構納入出口退稅適用范圍，簡化審核程序，解決企業總分機構納稅難題，給企業以便利。同時關于離岸服務外包業務和跨境服務免稅業務的政策執行，出臺專門文件予以規范，為企業執行提供參考，做好過渡期間安排。［基金項目：湖南省社科基金項目“中國國際貿易均衡發展與財稅制度轉型改革研究”（12JD18）；國家社會科學基金項目“經濟社會雙轉軌背景下中國房地產稅改革的制度環境研究”（11CJY091）］

（作者單位：湖南大學經濟與貿易學院）