注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因與應(yīng)對策略

呼倫貝爾學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 劉啟云

審計(jì)失敗指注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)被審單位財(cái)務(wù)收支及財(cái)務(wù)報(bào)表中的虛假不實(shí)，未能在企業(yè)單位經(jīng)營活動(dòng)中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計(jì)方法評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計(jì)意見，由此引起審計(jì)爭議，導(dǎo)致審計(jì)形象的失敗。審計(jì)失敗不僅會(huì)影響資本市場的正常運(yùn)行和資源優(yōu)化配置，嚴(yán)重的還會(huì)影響投資者對企業(yè)會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)，乃至整個(gè)社會(huì)信用體系的信心和信任，擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序。筆者認(rèn)為審計(jì)失敗的原因主要有以下幾個(gè)方面：

一是注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系存在缺陷。我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要接受財(cái)政部、審計(jì)署的監(jiān)督、指導(dǎo)，而國家卻并未明確后兩者對注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的指導(dǎo)形式和內(nèi)容，總體上看，部門分工不明確，嚴(yán)重削弱了監(jiān)管力度。

二是審計(jì)市場競爭不規(guī)范。目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量較多，供給過剩。這種供需的失衡，使得一些審計(jì)組織，為了保持原有的市場份額，獲取競爭優(yōu)勢，以犧牲獨(dú)立性作為代價(jià)，甚至采取惡意低價(jià)競爭或不正當(dāng)?shù)姆绞秸袛垬I(yè)務(wù)，人為的減少甚至省略必要審計(jì)的程序，嚴(yán)重影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和公平性，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三是審計(jì)客體公司治理結(jié)構(gòu)不完善。我國許多企業(yè)內(nèi)控機(jī)制不完善，公司治理結(jié)構(gòu)混亂，缺乏必要的監(jiān)督，為了上市或免于財(cái)務(wù)困難時(shí)的退市風(fēng)險(xiǎn)，常出現(xiàn)虛構(gòu)收入、虛增利潤等造假行為，而注冊會(huì)計(jì)師又往往缺乏深入調(diào)查被審計(jì)單位的動(dòng)力，容易造成審計(jì)失敗。第一，內(nèi)控流于形式，很多公司雖然設(shè)立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等，但實(shí)際中因一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制等原因，中小股東利益得不到切實(shí)保護(hù)，而且注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)內(nèi)控的審計(jì)也流于形式。第二，內(nèi)控監(jiān)管不利，內(nèi)部控制主要側(cè)重于服務(wù)高層管理者控制資產(chǎn)、業(yè)務(wù)的需要，側(cè)重于對企業(yè)中層管理者和員工的控制，卻沒有對高管自身行為進(jìn)行有效約束，一些高管基于追求較高經(jīng)營業(yè)績的需求而產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)，給公司帶來巨大風(fēng)險(xiǎn)。

四是注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失。首先，注冊會(huì)計(jì)師為獲取利益而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而喪失獨(dú)立性，出具不實(shí)報(bào)告，損害投資人的利益。其次，審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)混合。目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以同時(shí)為同一委托人提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，但一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為客戶提供長期的管理咨詢或財(cái)務(wù)顧問服務(wù)時(shí)，常常因?yàn)闆]有恰當(dāng)?shù)匕才艑徲?jì)小組成員，出現(xiàn)了自己審自己的現(xiàn)象，從而損害了審計(jì)獨(dú)立性，同時(shí)，高額的非審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)很難保證注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的獨(dú)立性，伙同被審單位管理層對外出具不實(shí)報(bào)告。

五是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織管理模式不科學(xué)。我國大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司形式。有限責(zé)任制下，注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所無論給第三方造成多大的損失，其經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任都限定在規(guī)定的范圍內(nèi)：事務(wù)所僅以公司財(cái)產(chǎn)為限、投資人以投資為限承擔(dān)審計(jì)上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，且沒有連帶責(zé)任。相比之下，為降低成本而減少甚至省略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，或者與審計(jì)客戶共謀而得到好處，這樣既定成本與或有收益的不配比顯然不利于對會(huì)計(jì)師的約束，容易會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。

六是審計(jì)師個(gè)人能力及素質(zhì)缺失。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性日益增加，對注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平要求也逐步提高。作為審計(jì)的主體，注冊會(huì)計(jì)師的行為直接影響著審計(jì)質(zhì)量的高低，稍有不慎就會(huì)引發(fā)審計(jì)失敗。目前，我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人員專業(yè)知識(shí)水平較低，執(zhí)業(yè)能力較低，審計(jì)時(shí)靈活性不強(qiáng)，按部就班審計(jì)程序，進(jìn)行常規(guī)審計(jì)，缺乏舞弊偵查能力，不懼法律震懾。此外，我國審計(jì)人員缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和質(zhì)量意識(shí)，在審計(jì)時(shí)不注重被審單位經(jīng)營狀況、發(fā)展能力的分析，不去對被審單位復(fù)雜業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)際驗(yàn)證，不分析被審單位的潛在風(fēng)險(xiǎn)，從而出現(xiàn)不實(shí)審計(jì)報(bào)告。

針對以上問題應(yīng)從以下六方面入手應(yīng)對審計(jì)失敗：

一要建立健全獨(dú)立第三方的審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。對于現(xiàn)行注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系存在的弊端，可以采取建立獨(dú)立第三方審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的措施，即不受證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)，由國務(wù)院設(shè)立一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，專門調(diào)查企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為和政府證監(jiān)機(jī)構(gòu)職能缺位等行為，從而遏制企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)和官商聯(lián)合造假行為。要從法律層面嚴(yán)格打擊舞弊行為，加大對相關(guān)行為的法律懲罰力度。

二要規(guī)范審計(jì)市場競爭。首先，提高審計(jì)市場的準(zhǔn)入資格，淘汰一些制度不健全、規(guī)模小、結(jié)構(gòu)不合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從整體上控制審計(jì)市場的數(shù)量和質(zhì)量。與此同時(shí)，提高審計(jì)市場準(zhǔn)入資格，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶在公平價(jià)格下進(jìn)行談判，杜絕或降低為拉攏客戶而主動(dòng)降價(jià)的可能性，保證審計(jì)質(zhì)量。其次，要規(guī)范審計(jì)市場，重視事務(wù)所的規(guī)模。事務(wù)所與其他企業(yè)一樣，需要考慮成本和效益，以實(shí)現(xiàn)生存和發(fā)展。通過事務(wù)所之間的合并擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模是最主要的方式。這樣可以有效抵制超低審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)象，從而抑制審計(jì)惡性競爭，一定程度上避免審計(jì)失敗。第三，建立合理的退出機(jī)制，積極引導(dǎo)一些執(zhí)業(yè)能力低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所退出市場，從而培養(yǎng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、公信力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，進(jìn)一步規(guī)范中國審計(jì)市場。

三要完善審計(jì)客體公司治理結(jié)構(gòu)。首先，管理者應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)部控制的重視，在日常的經(jīng)營管理過程中要注重對內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤、舞弊等異常情況，應(yīng)及時(shí)查漏補(bǔ)缺，使內(nèi)部控制真正成為企業(yè)良好運(yùn)行的監(jiān)視器。此外，企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步完善內(nèi)部審計(jì)職能，使內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立評(píng)估成為企業(yè)內(nèi)控監(jiān)督機(jī)制中的重要力量，從而防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。其次，完善公司治理結(jié)構(gòu)。目前，我國公司治理通常采用的是二元結(jié)構(gòu)，受董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的雙重監(jiān)督。企業(yè)要完善內(nèi)部控制制度，可以引入獨(dú)立董事。獨(dú)立董事以其在公司的特殊地位，可以獲得許多關(guān)于管理狀況的信息，尤其在與外部審計(jì)師的溝通中，可獲取更多關(guān)于內(nèi)部控制存在問題的信息，并及時(shí)向上級(jí)部門提供這些信息，以保證企業(yè)對內(nèi)部控制的監(jiān)控。另外，對內(nèi)部控制的監(jiān)督也是監(jiān)事會(huì)的職責(zé)，通過獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)的溝通和協(xié)調(diào)，相互交換信息，達(dá)到對內(nèi)部控制的雙重監(jiān)控。

四要保持注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。首先，在加強(qiáng)政府監(jiān)管的同時(shí)提高行業(yè)自律性，通過建立行業(yè)約束機(jī)制，并賦予法律效力，防止影響?yīng)毩⑿砸蛩氐那治g。其次，完善審計(jì)聘任制，建立健全內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)制度，明確規(guī)定上市公司董事會(huì)內(nèi)部必須建立審計(jì)委員會(huì)制度，保證會(huì)員的獨(dú)立性，賦予審計(jì)委員更多的職權(quán)，如直接決定聘請或更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，規(guī)定審計(jì)人員的聘期、考核、付費(fèi)等。除此，降低非審計(jì)業(yè)務(wù)對獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響。限制注冊會(huì)計(jì)師的管理咨詢業(yè)務(wù)，特別是對提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)還提供管理咨詢的客戶。最后，明確審計(jì)收費(fèi)問題，實(shí)現(xiàn)合理的標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)。

五要推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變革。由于有限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)較低，注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的損失低于違背審計(jì)準(zhǔn)則獲得的額外收益，這就使得注冊會(huì)計(jì)師因經(jīng)濟(jì)利益追求放棄獨(dú)立性，從而增加審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。目前我國《注冊會(huì)計(jì)師法》允許有限責(zé)任公司制存在，如果完全任由會(huì)計(jì)師事務(wù)所自己于選擇組織形式，會(huì)使得符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都傾向選擇有限責(zé)任公司制，整個(gè)行業(yè)缺乏對合伙的內(nèi)在需求和變革的動(dòng)力，不利于合伙制的推動(dòng)。因此，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式改革應(yīng)由政府推動(dòng)強(qiáng)制性變遷，修訂《注冊會(huì)計(jì)師法》，明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式為合伙制，達(dá)到一定規(guī)模的可以實(shí)行有限責(zé)任合伙制。從法律層面推廣會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制，提高注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和職業(yè)質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立客觀性，保證審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗。

六要提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德和專業(yè)勝任能力。加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師道德體系的建立和完善。首先采用多種形式的誠信教育，通過正反面的實(shí)例來說明職業(yè)道德的重要性，或者通過與經(jīng)歷者面對面交流座談的形式，對從業(yè)人員進(jìn)行教育。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部要建立信用體系，公開每個(gè)人的信用記錄，并直接與其晉職和工資晉級(jí)掛鉤。最后，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)的后續(xù)學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過建立系統(tǒng)的學(xué)習(xí)體系，對不同層次的審計(jì)人員采用不同的學(xué)習(xí)方式，豐富教育形式，可以定期培訓(xùn)，也可以自行網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)，及時(shí)更新學(xué)習(xí)內(nèi)容，特別是現(xiàn)階段網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，要求注冊會(huì)計(jì)師要具備一定的計(jì)算機(jī)水平，在此基礎(chǔ)上，要增強(qiáng)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性要求。