基于目標重塑的政府財務報告體系構建*

江蘇省教育財務結算中心 李 鍵 江蘇大學財經學院 王金陽 江蘇省財政廳 劉 捷

2013年11月，十八屆三中全會提議“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”。新預算法第九十七條也明確規定，各級政府財政部門應當依據年度報表編制以權責發生制為會計計量基礎的政府綜合財務報告制度。2014年底出臺的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》也指出，要想建立全面完整地反映政府資產負債、收入費用、現金流量等財務信息的以權責發生制為主要計量基礎的政府綜合財務報告制度，必須加速政府會計改革。西方國家一直致力于加強對政府財務報告的規范與改革，我國在一定程度上也應學習和借鑒其寶貴經驗。基于目標重塑視角構建與優化政府財務報告體系，對我國政府財務報告及相關理論體系研究有一定的指導意義。

一、政府財務報告的理論建構與目標導向選擇

政府財務報告主要由會計報表、附表、報表附注與相關的財務信息組成，其中會計報表是最基礎，也是最重要的部分，另外政府財務報告還應包括相關的財務信息和非財務信息。為了更加全面、系統、完整地呈現政府財務狀況，相關部門應該將規范、完善政府財務報告作為出發點。

（一）政府財務報告的理論建構 新公共管理理論是20世紀80年代在新西蘭以及部分歐洲國家興起的一種新的公共行政理論和管理理論。其本質是反映和報告社會公眾需求與政府職責之間的受托責任。從財務角度看,新公共管理理論在政府財務報告目標的確立上存在一些價值，其主要在政府財務報告的目標、報告形式、財務信息質量等方面進行相關的改善與創新。新公共管理理論提出，為了建設高效率、高透明度的政府財務報告制度，應當更加真實、充分地披露政府財務信息。根據新公共管理理論的主旨，更好地履行政府對公眾的受托責任，更大程度滿足社會公眾的信息需求，已成為我國政府財務報告理論建設的核心與目標。

財政透明度理論也組成了政府財務報告理論的重要因素。Kopits和Craig（1998）提出，政府機構向公眾提供相關的政府財務報告，使得財政透明度提升，強化了政府履行公共受托責任的落實，一定程度上也利于政府財務報告目標定位的確立。財政透明度與新公共管理理論在一定程度上有類似之處，其本質要求是政府應向各類利益相關者主動披露政府財務狀況及運營績效等方面的信息，以便公眾知曉和評價政府的財務受托責任并履行政府對其的受托責任。政府財務透明度要求建立一套完整的政府會計準則體系，有明確的政府財務報告目標，并據此編制出能滿足各方需求的預算報告和政府財務報告。由此可見，政府提高財政透明度，不僅僅利于政府財務信息的有效披露，亦利于政府財務報告的建構，正因如此，財政透明度也已成為我國政府財務報告建設的重要基本理論。

（二）政府財務報告的目標導向重塑 政府財務報告的目標定位將對政府財務報告質量的提升發揮重要作用，作為政府財務報告體系構筑的核心，在建構和持續完善政府財務報告體系的過程中，如何準確定位政府財務報告目標，對政府會計改革順利推進有著深遠的影響。目前，決策有用觀與受托責任觀已成為政府財務報告目標在學術界的兩種主要觀點。

（1）政府財務報告目標導向重塑的相關理論剖析。一是受托責任觀。GASB在《編制財務報告的目標》中提到，關于政府履行受托責任情況的財務信息使用者可以從政府財務報告中知悉。李建發教授在《政府會計論》一書中指出，政府財務報告的建立首先應提供受托業績方面的信息，使用者了解政府財務報告信息的目的主要是對政府受托責任的情況進行相關評價，并據此進行決策。政府財務報告目標須以受托責任主體為基礎，依據受托責任范圍提供相關的財務信息。在一定條件下，所有者要對受托者的經營行為進行考核，這樣才能知曉受托者是否真正地履行受托責任。二是決策有用觀。其觀點與受托責任觀大相徑庭，其財務報告的目標是能將有助于他們做出決策的信息提供給信息使用者。資本市場的不斷發展，財產所有者不僅重視經營者的受托責任，更加注重經營者提供的財務信息能否滿足其做出正確決策的需求，并據此構建政府財務報告，由此產生的決策有用觀更為重視對有關機構未來財務信息的披露，且特別強調財務信息的有用性與相關性，以滿足信息使用者進行經濟決策為主要目標。

（2）我國政府財務報告目標導向重塑理念及思路。國家會計準則制定機構公布的財務會計概念框架中首次提到受托責任觀和決策有用觀，20世紀80年代新公共管理運動在世界范圍內盛行，各國都進行相應的政府會計改革以提高財政透明度，其中主要困難之一就是以哪種方式確定政府財務報告目標。本文主要目的在于統一我國的財務報告目標，形成以公共受托責任為主要目標、決策有用觀為輔，并以此作為我國政府財務報告目標的基本目標。我國資本市場逐步發展和完善，但還沒有達到發達的資本市場環境，我國是公有制為主體的社會主義國家，政府更加應該履行好受托責任。只有將公共受托責任觀作為政府財務報告的首要目標，才能更好地負擔起政府對公眾所需要承擔的責任，并以此為基礎，加強政府財務信息的披露工作。

二、我國政府財務報告體系現狀及弊端成因

（一）我國政府財務報告體系的現狀 我國現行的政府財務報告體系主要由總預算會計報告、行政單位會計報告和事業單位會計報告等構成。由于我國正處于從計劃經濟向市場經濟轉化的進程中，市場與政府之間的界限劃分還尚未清晰；另一方面是因為還沒有明確界定政府財務報告的主體和全面反映政府財務信息的要求，因此，與西方發達國家相比，我國還未建立一套完整和規范的政府財務報告制度，各級政府通常只匯報預算執行情況和年度預算收支情況，而有關政府財務狀況的信息并未在報告中反映。財務方面的信息有時也體現在其他報告中，但是由于表達方式以及側重點問題，使得讀者，尤其是不具備財務專業知識的讀者，無法從這些報告中獲取與政府財務活動、財務狀況等相關的信息。

（二）我國政府財務報告存在的具體問題及其成因

（1）政府財務報告目標界定不清。財務報告目標在會計概念框架中占據較高層次，對構建會計體系有一定的指導作用。當前我國政府財務報告目標忽視社會公眾的需求，而更加強調滿足上級部門的信息需要，公眾因此缺少有關信息支持而無法對政府履行公共受托責任的情況進行有效監督。

（2）政府財務報告主體界定存在局限。《公立單位委員會第11號研究報告——政府財務報告》中歸納了4種標準即法律主體標準、基金核準分配標準、控制標準以及政治性受托責任標準作為決定我國政府財務報告主體的方法。基金核準分配標準已經成為我國當前政府財務報告主體的標準。在此方式下，報告主體與預算主體大體保持一致，由于確定的報告主體范圍很小，因此很難反映政府的運營過程。當前我國政府財務報告體系主要采用相對單一的組織主體模式，政府財務信息只能大體反映政府受托責任的履行狀況，而并沒有提供使用的具體信息和不同性質的財政資金來源。

（3）政府財務報告會計確認基礎不科學。我國政府財務報告一直將收付實現制作為會計確認的基礎。在收付實現制下，相關支出只計本期用現金如實支付的情況，而未反映本期已發生但還沒用現金實際支付的債務，夸大了政府可支配的財政資源。由于收付實現制自身的特點，按照其編制的財務報表并不能如實反映政府的公共受托責任，易被管理當局管理和操縱，使得財務狀況不符合事實。

（4）政府財務報告體系不完整。當前，我國政府財務報告體系主要由資產負債表、收入支出表及相關附表構成。雖然我國現行預算會計體系包括眾多各級政府財政部門及預算機構的預算，但由于政府財務報告體系整體缺乏全面性和完整性，因此較難披露政府受托責任中的會計信息和非會計信息，所以不僅社會公眾等很難進行外部監督，財政部門在執行宏觀決策時，也很難從自己編制的報表中獲得相關的有用信息。

三、美國政府財務報告體系特征及對我國的啟示

（一）美國政府財務報告體系的特征

（1）注重規范政府財務報告。美國聯邦政府及州與地方政府遵循不同的政府會計體系和規范，它們的財務報告模式是相互獨立的。在具體規范上雖然存在一定的差別，但是聯邦政府以及州和地方政府在編制和披露財務報告等方面都有相關的約束規定。美國聯邦政府及州與地方政府將現金流量表的編制、財務報告主體的概論、財務報表的注釋以及組成單位的列示和信息披露等問題進行了相應的統一規范和修繕。

（2）明晰公共受托責任的政府財務報告目標。要想有效地評價政府履行受托責任的情況，制定財務報告目標十分重要。美國聯邦政府以及州及地方政府都相當注重政府財務報告目標，并且都專門通過相關概念性的公告系統地闡述財務報告具體目標，且都將政府會計的基本目標歸納為政府的受托責任。

（3）采用復合會計主體模式。美國法律制度嚴格健全，公共財政資源的使用必須嚴格依據資源提供者的規定與有關業務的需要。美國政府會計會依據政府財務報告使用者的需求情況、政府是否履行受托責任、政府有關的財務活動以及對其所設立的不同的基金主體的財務報表進行匯總合并，根據此種情況以全面反映政府單位主體的財務狀況，并有助于其落實、評價政府的公共受托責任。核算主體與跨級報告主體依據不同的主體分別確認要求需要進行分別核算。這樣不但可以提供通用的政府財務報告，而且能滿足特定使用者的需求。

（4）廣泛應用權責發生制。在美國政府會計體系中，選擇準確、適合的會計基礎，應將編制政府財務報告的需求作為側重點。政府財務報告依據級別不同，其目標也有所差異，選擇的會計基礎也不同。權責發生制的會計計量是以交易或事項的實際發生為基礎，有效確保會計信息的相關性、及時性、完整性、中立性和可比性。正因如此，為了達成政府會計目標，美國聯邦政府及州與地方政府會計都一致傾向于在政府背景下廣泛應用權責發生制。

（二）對我國規范政府財務報告體系建設的啟示

（1）加強政府財務報告制度的建設。我國政府應當適當地借鑒美國政府在政府財務報告體系建設的經驗，更加完善、規范地編制政府財務報告，加強對政府綜合財務信息的全面披露。從當前情況看，我國的會計規范注重實際經濟業務的操作和總結，并且規定了報表的種類、基本格式和編制時間，但對于如何編制報表沒有做出具體規定。我國應立足實情，借鑒美國的經驗，建立并完善我國的政府財務報告制度。

（2）重視外部信息使用者的需求。當前我國政府財務報告的目標主要是對政府和有關的部門管理預算進行相關的管制和服務，現行財務報告體系在一定程度上即使能滿足國家預算管理的要求，但也存在一定的弊端，會計信息質量較低，尚不能充分、完整地反映政府的財務狀況。與此同時，隨著我國政府會計外部信息使用者逐步增加，公共領域的信息需求漸漸增大，為了更好地應對此類變化，應該增加對外提供政府財務報告的種類、提高財務報告的信息質量。

（3）重新劃分政府財務報告主體。目前我國的預算會計體系各個部分的報告都有自身特點，并遵守獨立的會計制度。但是其分支的財務報告缺乏合并的客觀基礎財務報表，不利于反映政府整體情況。遵循我國目前的國情，可以探究相關的標準來確定政府財務報告主體，即獲得按規定標準分配的公共基金并在經濟業務范圍上受到政府管制的經濟實體應歸入政府財務報告主體，并且遵照規定反映財務狀況及經營管理績效。相反，則不在政府財務報告中列出或者只在政府財務報告附注中標識。

四、基于目標重塑的我國政府財務報告體系構建對策

我國目前的政府財務報告體系尚存在一定的不足之處，應當對我國政府財務報告的目標進行相應的劃分。我國政府財務報告在充分借鑒美國政府財務報告體系的情況下，也應明確自身目標，目標的界定有助于會計主體、會計確認基礎等問題的界定。本文認為我國政府財務報告應當充分反映公共受托責任履行情況、公共資金使用的效率，在此基礎上如實報告政府的各項收支是否合法合規。

（一）構建以受托責任觀為目標的政府財務報告體系首先，由于我國目前政府財務報告目標存在一定的限制性，構建政府財務報告體系應首先梳理清理論根源——受托責任觀，現有過分強調各級政府、財政部門和內部管理部門對政府預算信息的需求，使得我國政府財務報告反映的財務信息過于狹隘，無法適應新公共管理理論境況的變化與發展。將公共受托責任引入政府財務報告目標有利于規范、完善政府財務報告的內容，協助政府有效地履行其公共治理職能。另外，以修正的權責發生制為計量基礎的權益基金和受托基金也應適當構建，由政府加強相應的管制與調控，并且負責相關的受托責任。這樣逐步規范和完善當前我國政府財務報告的缺陷，才能更高效地建設政府財務報告體系，更加符合其公共受托責任目標。

（二）基于受托責任觀的政府財務報告體系優化

（1）修正并完善政府財務報表附注。我國政府財務報告體系整體構建完成后，需要基于受托責任觀進行相關的規范行為。會計報表和報表附注同屬于財務報告，但是兩者也不完全相同，財務報表內項目的文字與數據都源自日常業務中的實際事項經過多次確認后向外界傳送，報表附注的內容和格式則更加自由，報表附注中用文字、數字皆可表述，因此財務報表和報表附注內容的質量特征還是有所差別的。當前我國政府財務報表附注不夠具體清晰，還需進行適當的修正和完善，才能更加的規范，具體應包括以下內容：財務報表的編制基礎；相關重要會計政策的闡釋；會計政策與會計估計變更以及差錯更正的注明；對政府會計準則的遵循聲明；資產負債表日后事項的說明以及或有事項的說明等。

（2）引進并建立行政管理層討論與分析的模式。我國政府財務報告體系應充分借鑒美國的成熟經驗，進行相關的優化，可以適當引入行政管理層討論與分析的模式，具體內容如下：簡單闡述基本財務報表，內容包括各報表之間的對應關系以及對各報表所提供信息的差異性進行解析；根據預算的批準和執行情況，改進預算控制；比較本年度以及以前年度政府財務報表，剖析前后期的差異和影響因素；對政府總體財務狀況進行分析，監控并提示政府財政風險；對政府運營過程中產生的成本效益進行分析。

政府在一定程度上類似于企業，兩者都通過取得資源提供相應的商品和服務，因此，有必要加強管理和控制營運和財務活動。我國政府會計理應在吸納企業會計改革經驗的同時，逐漸縮短二者的差異，最終趨于一致。最近20年，政府財務報告與企業財務報告之間差異性、類別單一性的情況得到修正，發達國家的政府會計在各個領域逐漸趨同于企業會計，如轉變以應計制為會計基礎，用規范、完善的準則來指導政府會計實踐，并建立與企業相類似的政府財務報告體系。依據目前的形勢，從今后發展來看，政府財務報告向企業財務報告靠攏是大勢所趨。

［1］ 王瑜：《基于需求導向的政府財務報告》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第2期。