管理會計給力“中國制造2025”

本刊編輯部 王思睿

打造具有國際競爭力的制造業，是提升綜合國力、保障國家安全、建設世界強國的必由之路。2015年5月，國務院正式印發《中國制造2025》，這是我國為實施制造業強國戰略制定的第一個10年行動綱領。從制造大國轉向制造強國，增強制造實力、創新產品設計，需要科學合理、運轉良好的管理架構形成支持，包括在企業管理中作用日益凸現的管理會計體系。2015年11月，“管理會計與中國制造2025”論壇在上海國家會計學院舉行。

“制造業的未來會怎樣，會計的未來會怎樣，制造業的發展對管理會計有什么影響，怎么主動創新管理會計的理論和方法來推動制造業的發展？這些問題值得著眼于未來的會計工作者去關注。”上海國家會計學院院長李扣慶說，“包括制造業在內的企業生產經營活動與會計之間，應是相輔相成、相互影響的關系。如果不斷去提升管理會計的理論和方法，有更高的管理會計水平，會使得制造業轉型的方向選擇更加科學，符合規則和轉型要求的會計處理也能夠使轉型更加高效、輕松。”

透視未來

“在蘋果手機和平板電腦的國際產業分工格局中，中國大陸僅在其全球價值鏈占比1.8%和2%。”出席此次論壇的中國社會科學院工業經濟研究所副所長黃速建解讀了“中國制造2025”的內容。

從2006年開始，中國成為世界第一大工業品出口國。全世界500種左右工業產品中，中國有220種產品產量位居世界第一；在聯合國統計的八大類工業制成品全球貿易中，中國有三類產品的出口在全球份額超過四分之一。中國已經有接近一半的主要工業產品在全球市場份額中居于第一位。

然而中國制造大而不強。企業創新能力弱，核心技術受制于人，具有自主知識產權的國際性技術標準、平臺型或行業旗艦企業少，中國企業缺乏對產業鏈的控制力，在產業發展和國際產業競爭中缺少話語權。一批涉及高技術產業發展、國防安全的重要原材料、核心零部件、關鍵設備仍然依賴進口或者實現國產化的產品一致性、穩定性差。以機械產業為例，多數出口機械產品是貼牌生產，擁有自主品牌的出口機械產品不足20%。從國內需求來看，80%的集成電路芯片制造裝備、40%的大型石化裝備、70%的汽車制造關鍵設備等依靠進口；液壓、氣動、密封元件，齒輪傳動裝置及核心傳動部件的質量和使用壽命，尚不能滿足機械工業發展的需求。

黃速建說，“中國制造2025”的本質要求是要通過創新、提高效率來促進經濟增長。這就需要在制造環節加強管理，提高制造環節的附加值，改變我國制造業在全球產業鏈分工中的地位。

臺灣政治大學會計系教授、博士生導師鄭丁旺認為，互聯網+和商業模式的創新是資源整合、協同共生、互利雙贏。智能制造互聯網化，不僅僅是共享，而是將資源整合起來，“誰強勢，誰迅速，誰就會從下游整合到上游，也可能從上游整合到下游”。在這樣整合的過程中，會牽涉到協同效應利益的分配問題，最終可能變成協同共生集體的運作，迥異于以往“我的是我的、你的是你的”的方式，將對會計模式產生影響。世界發達國家的“工業4.0”是利用虛擬的實體系統，即物聯網將生產中的定單、采購、制造、銷售的信息，與機械設備串聯在一起，實現快速高效的智能制造。其發展層次從自動化工廠進化到網絡化工廠，再進化到智能化工廠，更進一步到虛擬化工廠。有了虛擬化工廠，所有新的產品設計不需要經過籌備，通過網絡就可以模擬，很快就能知道設計之后的相應答案。

未來的制造業將建造智能化工廠，整合供應鏈、價值鏈，從一地生產全球消費，轉變到在生產地行銷、消費。實現個性化的小批量定制，生產什么由消費者決定而不是由企業決定，透過大數據的分析，詢問消費者的需要。透明化的營銷，使企業直接面對客戶，不會經過中間的經銷商。網絡化的協作，使得供應商、技術開發商、制造商、代理商、經銷商、品牌商通力合作協同配合。

“互聯網+和工業4.0，一定會沖擊到會計工作，這些都將成為會計環節的變化。”鄭丁旺說，會計會改變，主要來自于兩個原因，第一是會計的報告目的改變了；第二是會計的環境改變了，因此，會計勢必要跟著改變或者要被迫改變。

他將會計的未來分成以下層面。其一，會計人員不做會計工作，做會計工作的不是會計人員。傳統的會計工作囊括從交易的發生到報表的產生整個過程，而未來全公司的人都在做會計工作，從生產流程的流轉開始，可以知道產品到了哪一部機器，進入到下一部機器時，前面工序的成本就已歸集，更新了會計資料，到交易完成時，會計報表同步完成，數字得以披露，會計工作完成。會計的傳統工作由整體經濟組織完成后，會計部門則需要做更高層次的信息分析、提供管理決策。將來的會計人員應該“來自會計專業中IT最好的人和IT專業中會計最好的人”。

其二，在互聯網時代，資源整合日益盛行，企業組織建構或解構隨時在發生，企業之間的邊界日益模糊，無邊界組織理論應運而生，會計基本假設會受到沖擊；在互聯網時代產品生命周期縮短，交易流程加速，以年度作為會計期間會使得會計信息嚴重落后過時，會計期間觀念也受到挑戰。

其三，商業模式創新會沖擊會計要素定義和確認的標準。互聯網時代，無形資產和智慧資本越來越多，許多屬于核心競爭力的經濟資源無法以貨幣來量化，而需要以非貨幣性的系數來披露，既使能夠貨幣性量化，評估的技術也不一樣。用戶的數量、用戶的黏性、信息的資源、交易平臺、支付平臺、商業模式、行業地位等，都是企業維持核心競爭力和創造價值最重要的因素，而它們不符合現行的資產定義，而被排除在資產負債表之外，未來應將之納入。

其四，對管理會計產生影響。智能制造模式下的個性化小批量定制，成本核算必須更精細，直接成本的歸集和間接成本的分攤，必須細化到每一個客戶甚至每一筆訂單。將來的制造是量身訂作的，每一筆訂單決定要不要接,在事前就算出成本，甚至決定某次交易能不能發生，都有賴于會計為每一個訂單的定價提供決策依據的功能。會計從事后的記錄走向事前的交易核準、定價決策和成本核算將成為管理會計的核心功能。

探索實踐

隨著外部環境的變化，通過低廉勞動力實現成本控制的時代即將結束。在當前市場環境下，企業能否建立和完善適合自身的財務管理體系，能否妥善處理預算波動、強化成本控制，對其生存和發展至關重要。中國制造業企業在管理會計領域正在嘗試探索出適合自己的路徑。

TCL集團財務總監黃旭斌，將“中國制造2025”與發達國家推出的“工業4.0”進行類比，從財務角度將“工業4.0”劃分為不同層面的時間概念：1.0的時代是核算時代，把賬算清楚，完成會計報表；自動化時代是精益財務，以效率為中心，盡可能地降低成本；4.0時代最重要的特征是數據加鏈接的智能財務，即以未來的成本來計價，例如2015年11月確定某款產品的價格，必須明確該產品的生命周期，計算出至2016年11月的最終成本。未來企業中，人力資源和客戶價值是最大的價值，而這些還未在資產負債表中反映，企業與員工簽合同標的是成功和約，員工可以拿到固定年薪，可以分享企業一部分利潤，還有期權、股權。在“工業4.0”時代，實物資本的價值會低于人力資本的價值，比如創造高績效的優秀員工，過去是費用，現在是資源，未來是資本，人力資本如何計量，在費用科目核算，在資產科目要折舊，在權益科目要分析剩余價值。

“知識資本大于實務資本，職業經理人將被平等的事業合伙人所取代。如果老板不給予股權，不分享剩余價值，這樣的老板是要被淘汰的。”黃旭斌說。他以發達國家為借鑒介紹說，美國收入最高的十位財務總監，其薪酬的大部分來自長期激勵，排名第一的推特財務總監安東尼·諾托，總收入高達7200萬美元，其中工資僅為12萬美元，其他均為股權激勵；排名第五的瓦蘭特制藥財務總監，總收入2700萬美元，其中工資尚不到百萬美元。而要取得如此回報，財務人員必須成為業務合伙人、價值設計師，能做出正確的投資決策，加強運營支持、風險管理的能力，培養財務建模與數據分析、用戶與員工價值管理、戰略資源鏈接的新能力。

2014年2月，TCL集團發布轉型戰略。他介紹說，企業過去關注財務價值，現在更多的是思考用戶、業務伙伴、產業鏈價值，其中啟動的管理會計項目，就是為企業分布于全球的7.5萬名員工提供服務。“變化如此快速的時代，資金在哪里最安全，回報率最高？企業管理的內容，明天是最大的，管理會計要管理未來的預測、管理未來的預警、管理未來的預案，這些工作會占到企業會計工作的百分之六七十。”黃旭斌認為，財務總監的第一職能，不是把報表做好，也不是把錢借到，是確保企業的成功。而成功的財務總監要做正確的投資決策，為企業設計價值鏈，這個價值鏈不能只考慮自身利益，要包括客戶、員工、政府、投資者、合作伙伴在內的整個生態圈的利益。只要有一方利益沒有照顧到，財務總監作為價值設計師的工作必定存在問題，必定影響到企業的持續發展。他表示：“昨天已經過去，當下要解決問題，未來需要去規劃。價值設計師的工作，不是那么容易做好，但這是財務總監乃至整個財務組織的職能，我們必須去做，我們必須要改變。”

上海汽車集團股份有限公司財務總監兼資本運行部執行總監谷峰以“新環境下的管理會計”為主題，結合汽車產業的綠色制造，從產業鏈角度來看待管理會計。

汽車曾被稱為“改變世界的機器”。1886年，德國人卡爾本茨把內燃機裝到一輛馬車上，世界第一輛汽車誕生，在其后一百多年時間中，它改變了人類的出行方式、行為方式、思考方式。“改變世界的機器”在管理學領域，亦做出了大量的貢獻，汽車工業中的勞動分工、設置工位、銜接工序，使這一產業成為大規模、批量化、流水線生產作業的典型工業代表，成為“工業領域皇冠上的明珠”。谷峰介紹說，汽車制造企業的傳統工藝包括沖壓、車身、油漆、總裝，每一道工序都會產生能耗、廢氣、廢水、噪音、有機化合物排放等污染。2015年全球汽車銷量預計達到9300萬輛，其中，中國是最大的汽車市場。時至至今，發展到一定規模的汽車工業面臨環境、資源的約束和壓力越來越大。

自管理會計從傳統會計分離而出至今，“管理會計是強化企業內部經營管理，是內部報告會計”的觀念，眾所周知。谷峰認為，應突破以往管理會計是企業內部問題的思路。目前，企業呈現的管理報告，所需要涉及的方面已超出了企業內部范圍。例如，分析某項成本牽涉到該項成本在整個產業鏈中的位置，成本分析應用于全球采購中，并不是研究零部件的成本，而是面對鐵礦砂、天然橡膠、原油等大宗原材料的價格。這就要從管理價值鏈的角度出發，拓展到企業外部去，管理會計則需要立足于價值鏈，呈現出這一鏈條上的成本所發生的各種各樣的問題。

其次，管理會計還牽涉到短期利益和長期發展的問題。“綠色制造”以及“中國制造2025”等理念，主要著眼于宏觀經濟社會的長遠發展、可持續發展，而作為微觀經濟體的企業，則更多地關注短期、自身的利益。現行判斷企業質量的標準是利潤、每股收益等，因而，綠色制造與傳統的成本核算是背道而馳的，是一種增加企業成本的方式。汽車工業在綠色制造方面已做出了很多努力，在行業發展歷史中，大量使用流水線提高了效率，降低了成本，而今在燃燒電池、自動駕駛等方面的前瞻性研究，或許投入5年、10年乃至更長期，都難有收益。在踐行持續發展、綠色發展等理念的過程中，企業需要將短期收益與長期發展相結合，而運用管理會計的方法反映創新能力、環境成本、人力資源、研究開發，亟待建立一系列基礎指標體系或衡量標準，以判別可持續發展的能力。

其三，企業發展的需求對管理會計工作的廣度和深度提出了更高的要求。以往，會計工作者更多的是研究本專業，現在管理思路觸及的視野和范圍發生了巨大的變化，隨之而來，對管理會計工作者的知識容量、深度和廣度提出了更高要求。

挑戰機遇

德勤中國財務管理轉型合伙人、財政部公開選聘的首批管理會計專家楊穎，作為第三方專業咨詢服務機構的代表，分析了“中國制造2025”所引領的轉型大潮之中，管理會計面臨的挑戰及發展機遇。

在過去的100年間，世界經濟經歷過數次變換，給每一個人的生活都帶來直接或間接的沖擊。制造業被稱為“未來全球經濟的發動機”，此次，世界多個國家實施的變革不再圍繞傳統制造本身技術上的變革，而是一場信息化和智能化的變革。當有人認為制造業變革與財務人員沒有直接聯系時，新技術的應用已經顛覆了包括會計工作在內傳統日常工作的形態，機器人正在工業生產環節中得以應用，進入到財務部門或者財務共享中心，開始執行日常的會計工作；會計工作者也通過智能手機的終端，進行憑證處理、對賬、過賬、報表生成等工作。

企業所關注的焦點已經不再是純粹的產品本身，而是由此引發的一系列由產品帶來的服務轉型。以往，制造企業扮演產品制造商的傳統角色，而走向未來，制造企業更多傾向于為最終的用戶提供開放式的制造平臺、端到端的連接窗口，以儉省諸多中間流通環節。在這樣開闊、開放式制造平臺上，加之新技術的涌現，不斷誘發需求，不同個體會通過平臺提出個性化需要，消費者成為產品的設計者或需求的提供者，產生了企業與消費者之間高效的合作，最終后者能便捷地取得心儀的產品。這即是“中國制造2025”或發達國家正在進行的“工業4.0”，給每個人的生活帶來的變化。

中國制造業在以往引以為勝的是批量生產、低廉勞動力成本，而今，這一優勢逐漸為其他發展中國家所替代；企業在過去關注復制型的生產方式，而現在更多關注技術能力上的創新。因此，中國制造業的角色，需要從過去單純生產產品、提高產品質量、降低成本，轉變到吸引某一類型客戶群體作為最終消費品的核心主力，企業不再僅限于為消費者呈現產品，而通過產品描述或實踐某種生活模式、生活理念。

未來，個性定制化的產品逐漸變成小批量、多批次產品，更多的是將插件或是積木式不同組合模式形成一體化的產品提供給特定消費者。銷售業務部門為定制化產品快速明確價格，不單純包括一個產品本身的直接成本和制造費用，還有全程研發、采購、物流、銷售、服務產生的成本，資金被占用的成本也包括在內。以上全流程、全口徑的成本信息作為報價基礎，而企業現有的流程是否足以支持報價需求，準確計算真實的流程成本，知曉流程中哪些環節耗費了更多成本或資源，哪些環節對全流程效率影響最重要，均要依靠會計工作提供的數據，再根據數據優化流程，保證銷售業務部門在有效時間內提供滿足消費者需求的服務。

“一提及管理會計，很多人認為做了預算和財務分析報告，就代表完成了管理會計的工作。很多企業的會計部門辦公桌上的管理報告多達數十上百頁的PPT和Word，而多數管理層并不會閱讀這樣的報告，這樣的報告對管理決策也收效甚微。”楊穎曾參與過中國企業財務成熟度的測評，她介紹說，中國相當部分企業的預算集中在每年年初，核定預算目標后，至年底再檢查執行情況。而世界發達國家的先進企業已在使用一體化模式，即從計劃到預算再到預測，形成預算、預測、執行持續滾動、交替的過程。

楊穎認為，管理會計的發展趨勢會從產品拓展到渠道和客戶盈利分析，著重綜合績效的管理，逐步向預測會計轉變；商業智能分析的應用，則依賴于有效的IT信息技術的支撐和應用，以及管理會計團隊、人員的技巧能力。她表示，管理會計至少應涵蓋成本管理，即戰略成本管理。企業當下降低成本，應該是進行有效的成本結構優化，包括選擇戰略業務、組織運營模式、過程中的計劃和控制、信息化的支撐。在全流程、全口徑戰略成本角度下重新審視財務信息，發現和計算成本，直到把所有成本落實到每一個業務單元中，為業務提供支持，從而完成整體職能性管理。這應是管理會計需要承擔的挑戰和責任。