《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議》解讀

張清松（北京市地方稅務局國際稅務處 北京 100044）

《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議》解讀

張清松*（北京市地方稅務局國際稅務處 北京 100044）

歷經六年多時間談判，2015年8月25日，海峽兩岸關系協會與臺灣海峽交流基金會在福建省福州市舉行“兩岸兩會”第11次高層會談，正式簽署《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議》（以下簡稱“兩岸稅收協議”）。本文對兩岸稅收協議進行簡要介紹和分析。

一、兩岸稅收協議的稅法地位

兩岸稅收協議從性質上講是大陸和臺灣這兩個特殊主體在政治互信、對話協商基礎上，就兩岸避免雙重課稅問題達成的一項協議。作為跨境稅收管理活動的一項依據，它屬于稅收條約的一部分，約束和協調著兩個稅收管轄區各自的稅法規定。兩岸稅收協議的正式簽署，不僅為兩岸民生和經貿往來帶來福祉與便利，也為我國稅收條約體系新增一極，使稅收協調和合作機制具有更強的代表性和更廣的覆蓋面。

二、兩岸稅收協議的背景和意義

兩岸稅收協議的簽署是兩岸在“九二共識”軌道上所取得的又一新成果。2008年6月以來，兩會恢復協商，舉行了10次會談，簽署了21項協議，內容覆蓋兩岸經貿、通航、共同打擊犯罪、食品安全、醫藥衛生等多個領域。此次簽署的稅收協議具有雙向互惠、兩岸特色、有效保障等特點①鄭立中解讀兩岸兩會第十一次會談五大成果［EB/OL］. http://www.gwytb.gov.cn/lhjl/la2008/201509/t20150908_10628481.htm，2015-08-26.，有利于防范和消除兩岸經貿往來中的重復征稅問題，降低相關企業和個人的稅收負擔，為兩岸投資者創造穩定、優惠、透明的稅收環境，促進兩岸相互直接投資，密切兩岸經貿往來。首先，兩岸稅收協議通過規定合理的協議稅率，為兩岸企業創造了優惠及具有競爭力的投資環境，同時通過明確稅收抵免規定和方法，有效地消除重復課稅現象，切實降低兩岸經貿往來中企業與個人的稅收負擔。其次，兩岸稅收協議有關“非歧視待遇”的規定有利于公平稅收待遇，確保兩岸的投資者與對方當地居民享受無差別的稅收待遇。第三，兩岸稅收協議建立起兩岸共同接受的稅務爭端協商解決程序，有利于解決稅務爭議，為兩岸投資者維護其合法權益提供救濟渠道。第四，兩岸稅收協議搭建了稅收合作平臺，有利于維護良好的稅收秩序，消除潛在的稅收不公平現象①國家稅務總局港澳臺辦公室有關負責人就簽署《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議》答記者問［EB/OL］. http://www.chinatax.gov.cn/ n810219/n810724/c1797379/content.html，2015-09-07.。

三、兩岸稅收協議的內容及特點

兩岸稅收協議包括正文及附件《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作具體安排》兩個部分，附件與正文具有同等效力。正文共13條，分別是適用范圍、稅款征收、消除雙重課稅方法、非歧視待遇、相互協商、資訊交換、協助征稅、文書格式、業務交流、聯系主體、協議履行與變更、未盡事宜、生效。其中第二條稅款征收包括營業利潤、海運及空運收入、投資所得及財產收益、個人勞務所得、其他所得等五項。附件共13條，分別是適用范圍、常設機構及營業利潤、關聯企業、海運及空運收入、投資所得、財產收益、個人勞務所得、其他所得、消除雙重課稅方法、非歧視待遇、相互協商、資訊交換、其他規定。

兩岸稅收協議的文本體例不同于常規稅收協定，但基本涵蓋了所有要素，是參照協定慣例、兼顧兩岸特色的獨創版本。與我國對外簽署的協定或安排乃至香港舊安排（1998）相比，海峽兩岸稅收協議的一大特色就是將加強稅務合作作為避免雙重課稅之外的另一主題，且仍保留了防止偷逃稅的內容。其中，避免雙重課稅是簽署協議的根本目的，稅務交流與合作則是必要途徑和實施保障。

（一）適用范圍

兩岸稅收協議適用于海峽兩岸一方或雙方居民（居住者）及對其所得征收的所有稅收。包括兩個方面：

1.適用對象：協議所稱居民（居住者），按各自稅務規定對居民（居住者）的定義處理。依第三方法律設立的任何實體，其實際管理機構（處所）在協議一方者，視為該一方的居民（居住者）。協議明確，實際管理機構（處所）指企業實際作出其整體營業所必須的重大管理及經營決策的機構（處所），協議同時列舉了實際管理機構（處所）的幾項標準。關于自然人，協議規定：個人同為雙方居民（居住者）時，其身份按永久住所、主要利益中心所在地、經常居所依序決定。根據上述規定，境外注冊而實際管理機構在大陸的企業，以及間接投資大陸的臺灣企業中實際管理機構在臺灣的，可以享受兩岸稅收協議的待遇。協議充分考慮臺商投資大陸多通過第三地間接投資的現實狀況②國家稅務總局港澳臺辦公室有關負責人就簽署《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議》答記者問［EB/OL］. http://www.chinatax.gov. cn/n810219/n810724/c1797379/content.html，2015-09-07；《“慢跑”六年 “兩岸租稅協議落地正當時》［N］.人民政協報，2015-08-29（06）.，在臺灣所得稅制中未采用實際管理機構標準界定居民企業③馬偉.《臺灣地區稅收制度》［M］.北京：當代中國出版社，2014-01：57的情況下，對居民進行了補充定義，有利于促進和鼓勵兩岸間的投資活動，實現雙向互惠。

2.適用稅種：大陸方面為個人所得稅及企業所得稅，臺灣方面為營利事業所得稅、綜合所得稅及所得基本稅額④臺灣自2006年起實行所得最低稅負制，并采用替代式最低稅負制，實施范圍包括營利事業和個人。。

（二）稅款征收

稅收征收部分明確了營業利潤、海運及空運收入、投資所得及財產收益、個人勞務所得、其他所得等各項所得的征稅權劃分。綜合起來看，兩岸稅收協議對兩岸居民取得來源于對方的各項所得都設置了較為優惠的稅率或免稅條件。臺灣“財政部”次長吳當杰稱，《兩岸租稅協議》比大陸與其他外方所簽訂的租稅協議“更優惠、更嚴謹也更完善”⑤“反服貿”風波后 兩岸再簽兩協議［EB/OL］.http://china.caixin.com/2015-08-26/100843846.html，2015-08-26.。以臺灣居民企業從大陸取得各項所得為例，對符合條件的臺灣居民企業從大陸取得股息、利息、特許權使用費所得，預提所得稅率從10%分別降為5%、7%和7%；在臺灣對臺灣居民企業轉讓其在大陸一般公司（非不動產公司）的股權取得的財產收益課稅的情況下，大陸對該項收益不再重復征稅；對兩岸海空運收入以及相關兩岸運輸附屬活動收入及利潤免稅；對營業利潤所得僅在構成常設機構的情況下，大陸才進行征稅。

兩岸稅收協議對于股息、利息、特許權使用費、財產收益的規定也適用于臺灣居民個人。同時，兩岸稅收協議對臺籍個人赴大陸工作取得勞務所得也有優惠規定。例如臺籍個人取得獨立個人勞務所得僅在滿足固定處所標準或183天停留標準的情況下，才需要在大陸依據個人所得稅法相關規定納稅。再如臺籍個人取得受雇勞務所得，停留時間標準也由個人所得稅法規定的90天延長至183天等等。這些稅收優惠也適用于赴臺投資的大陸企業和赴臺工作的大陸個人。

（三）消除雙重課稅方法

當一方居民（居住者）在另一方取得所得并依協議規定在另一方繳稅時，該一方應依有關規定消除雙重課稅。

對于大陸，大陸居民從臺灣取得的所得，按照協議規定在臺灣繳納的稅額，允許在對該居民征收的大陸稅收中抵免，但抵免額不應超過對該項所得按照大陸稅務規定計算的稅額。從臺灣取得的所得是臺灣居民（居住者）公司給付大陸居民（居住者）公司的股息（股利），而大陸居民（居住者）公司直接或間接持有給付股息（股利）的公司股份不少于百分之十的，該項抵免應考慮給付該股息（股利）公司就該項所得繳納的臺灣稅收。

對于臺灣，臺灣居民（居住者）取得來自大陸的所得，依協議規定在大陸就該所得繳納的稅額，應準予扣抵大陸對該居民（居住者）所課征的稅額（如系股息（股利），不包括用以發放該股息（股利）的利潤所繳納的稅額）。但扣抵數額不得超過臺灣依其稅務規定對該所得課征的稅額。

由此可見，在消除雙重課稅方法上，大陸和臺灣都采用限額抵免，大陸還單向給予臺灣間接抵免。

（四）非歧視待遇

一方居民（居住者）在相同情況下，在另一方負擔的稅收或有關條件，應與另一方居民（居住者）可能負擔的稅收或有關條件一致，即給予無差別待遇。協議列示了適用稅種范圍內的幾種具體情形，并特別明示，非歧視待遇規定不應解釋為一方給予其居民（居住者）的稅收優惠或抵免稅規定，應同樣給予另一方的居民（居住者）。

（五）相互協商

協議多處涉及相互協商程序的有關內容。在正文中明確，雙方建立兩岸稅務聯系機制，由雙方稅務主管部門協商解決因解釋或實施本協議時所發生的困難或疑義，以及消除雙重課稅等事宜，并在附件中對此原則性規定作了進一步解釋。正文第七條和附件第一條第一款、第三條第三款、第十三條第二款還分別就協助征稅、居民和特別納稅調整有關協商事宜作了特別規定。

（六）資訊交換

協議對資訊交換的約定持有充分的謹慎態度。第一，僅限于專項資訊交換，不執行自動或自發性資訊交換。第二，一方所取得的資訊，不可用于稅收征管以外的任何其他用途，只能提供給適用稅種范圍內的核定、征收、執行、行政救濟有關人員或部門，并特別規定不得用于刑事案件。第三，嚴格的不溯及既往原則。資訊交換適用于協議生效之次年一月一日（含當日）以后開始之課稅年度之資訊①內地與香港安排簽署后，國家稅務總局曾在《國家稅務總局關于〈內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關條文解釋和執行問題的通知》（國稅函［2007］403號）中明確，要求交換的信息可以是納稅人發生于《安排》開始執行以前年度的信息，但該信息應適用于《安排》執行后納稅年度的稅收。。第四，信息范圍嚴格限定。雙方交換為實施協議或為課征協議所含稅種（稅目）相關且必要的資訊②內地與香港安排規定，雙方主管當局應交換為實施本安排的規定所需要的信息，或雙方關于本安排所涉及的稅種的各自內部法律的規定所需要的信息（以根據這些法律征稅與本安排不相抵觸為限），特別是防止偷漏稅的信息。。

（七）協助征稅

雙方同意在各自有關規定均可以進行協助征稅時，雙方稅務主管部門將進一步協商確定具體協助征收方式。這一規定與我國新近談簽修訂的中荷、中法、中德協定中的稅收征收協助條款近似，是加強雙方稅收征管協作的重要進步。

（八）其他稅收事項

附件第十三條規定了反協議濫用原則，即：一方居民（居住者）或與該居民（居住者）有關的人，以取得本協議的利益為主要目的或主要目的之一者，該居民（居住者）不可以享受本協議規定的減稅或免稅。同時，在常規協議約定不排除一方執行其關于防止規避稅負的規定及措施之外，增加規定“如上述規定導致雙重課稅時，雙方稅務主管部門應相互協商，以避免雙重課稅”。

（九）稅務交流合作

協議正文用第八條、第九條、第十條、第十二條四個條款規定兩岸稅務交流合作，初步建立起了包括人員互訪、培訓或工作會議等方式在內的合作機制框架，有利于實現雙方深度對話協商、稅收征管協作互助、稅務人員交流提高，共同為兩岸經貿往來創造公平、良好的稅收環境。

四、兩岸稅收協議特別問題

（一）主體

兩岸稅收協議由海峽兩岸關系協會和海峽交流基金會簽署，海峽兩岸關系協會在大陸是社會團體法人，海峽交流基金會在臺灣是財團法人。因此在協議的解釋上，或與我國簽署的協定和安排有所不同。協議明確，議定事項由雙方稅務主管部門相互聯系實施，其他相關事宜由海峽兩岸關系協會與財團法人海峽交流基金會聯系。協議變更，應經雙方協商同意，并以書面形式確認。也就是說，雙方稅務主管部門是兩岸稅收協議的執行主體，議定事項的變更和后續事項的進一步協商，則仍由兩會實施。

（二）用語

我國對外簽署的協定均同時使用締約雙方官方語言寫成，對方官方語言不是英文的，還要增加英文文本（中法協定例外），并在解釋上遇有分歧時以英文文本為準。內地與香港、澳門兩個特別行政區簽署的稅收安排只用中文寫成。大陸與臺灣的稅收協議也使用中文，但由于雙方的語言文字規范和術語、習慣用法存在差異，因此在協議中出現了大量“同意不同形”的表述方式，成為除體例結構外的另一特色。協議明確，四份文本中對應表述的不同用語所含意義相同。

（三）生效執行

與我國對外簽署的協定或安排不同，兩岸稅收協議只有生效條款，沒有終止條款。協議在雙方履行必要程序后生效執行，并采用分所得類型、分事項列舉執行時間的方式加以規定。臺灣的生效批準程序是送臺灣“立法院”審查通過后生效①“反服貿”風波后 兩岸再簽兩協議［EB/OL］.http://china.caixin.com/2015-08-26/100843846.html，2015-08-26.，大陸將由國家稅務總局報國務院備案審查。兩岸稅收協議自雙方均收到對方通知后次日起生效，與港澳“自最后一方發出通知之日起生效”和其他協定“自后一份通知收到之日起第30天生效”均有所不同。

（四）海運空運收入免稅

根據兩岸海運、空運協議②2008年11月，海協會和海基會第二次會談簽署《海峽兩岸空運協議》《海峽兩岸海運協議》。2009年4月，兩會第三次會談簽署《海峽兩岸空運補充協議》。，大陸已分別于2008年和2009年起對臺灣航運公司和臺灣航空公司取得符合規定的運輸收入免征營業稅和企業所得稅③參見財政部、國家稅務總局《關于海峽兩岸海上直航營業稅和企業所得稅政策的通知》（財稅［2009］4號）和《關于海峽兩岸空中直航營業稅和企業所得稅政策的通知》（財稅［2010］63號）文件。。不過，兩岸稅收協議在互免直接稅和間接稅基礎上，首次明確將以計時、計程或光船方式出租船舶或航空器，使用、維護或出租運送貨物或商品的貨柜（包括貨柜運輸的拖車及相關設備），以及參與聯營或其他經營機構三種情況下取得的收入及利潤，統一納入免稅的海運及空運收入范圍內。

［1］ 國家稅務總局國際稅務司.中國避免雙重征稅協定執行指南［M］.北京：中國稅務出版社，2013-07.

［2］ 梁若蓮.稅收協定解讀與應用［M］.北京：中國稅務出版社，2012-08.

［3］ 馬偉.《臺灣地區稅收制度》［M］.北京：當代中國出版社，2014-01.

實習編輯：高仲芳

*作者：北京市地方稅務局國際稅務處副處長，首批全國稅務領軍人才國際稅收管理班學員。