BEPS行動計劃3、第二階段成果1：強化受控外國公司規則

李韓立（國家稅務總局國際稅務司反避稅二處　北京　100038）

BEPS行動計劃3、第二階段成果1：強化受控外國公司規則

李韓立（國家稅務總局國際稅務司反避稅二處北京100038）

一、背景

通常情況下，受控外國公司規則可以被認為是反避稅規則的一種，或者是居民國稅基的延伸。居民國通過實施受控外國公司規則，就受控外國公司的所得對股東征稅。該規則保證了對原本在無該規則時享受免稅（免稅稅制）或僅在所得匯回居民國才納稅（抵免稅制）的所得的及時征稅。

由于各國立法現狀不同，有的國家已有受控外國公司立法，但是規則本身存在不完善的地方，容易被跨國公司規避，導致政策失效；有的國家還沒有對受控外國公司進行國內立法，容易導致利潤轉移及長期稅收遞延。因此，稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第3項行動計劃的成果——《強化受控外國公司規則的產出報告》（以下簡稱“報告”）旨在向各國就受控外國公司管理進行立法和政策制定提供建議，為各國制定受控外國公司規則推薦了最佳實踐方法。

二、報告的主要內容

（一）政策考量與政策目標

1. 一般政策考量。各國在設置受控外國公司規則時，可能會有不同的政策考量與政策目標。一般性的政策考量可包括：（1）受控外國公司規則僅應作為預防性政策存在；（2）受控外國公司規則對轉讓定價規則具有補充作用，二者無法完全互相替代，因此缺一不可；（3）在保證受控外國公司規則有效性的同時應注意降低管理和遵從負擔；（4）受控外國公司規則的制定應該注意解決雙重征稅問題。

2. 特殊政策考量。居民稅制國家和源泉稅制國家在制定受控外國公司規則時的政策考量也有所不同。居民稅制國家的受控外國公司規則可能對所有不在母公司居民國納稅的所得適用，而源泉稅制國家的受控外國公司規則可能僅對本應在母公司居民國納稅的所得適用。同時，歐盟成員國在設計受控外國公司規則時，應注意滿足歐盟法律的要求。

（二）最佳實踐方法推薦

受控外國公司規則的推薦最佳實踐方法共有6個構成要件，分別是定義受控外國公司的規則，對受控外國公司的豁免和門檻要求，受控外國公司所得的定義，計算受控外國公司所得的規則，歸屬受控外國公司所得的規則以及防止和消除雙重征稅的規則。

1.定義受控外國公司的規則。在確定是否應對某個外國企業實體適用受控外國公司規則時，各國應該明確該外國企業實體是否屬于可被認定為受控外國公司的實體類型以及母公司是否對該外國企業實體有足夠的影響或控制使其成為受控外國公司。

對于前者，報告建議各國可考慮將受控外國公司規則廣泛適用于包括公司制實體在內的所有企業實體類型，例如某些透明實體和常設機構。同時，報告還建議各國可以引入混合錯配規則，以防止企業利用不同國家間不同的征稅方式規避受控外國公司規則。

對于后者，報告建議受控外國公司規則應至少使用法律控制測試和經濟控制測試兩種方式，以確定是否存在控制。各國也可選擇引入實質控制測試以確保法律控制測試和經濟控制測試不被規避。建議各國將50%控制權作為區分母公司是否對外國公司有足夠影響或控制的門檻值。政策目標更為廣泛的國家可選擇將該門檻值降低。在確認是否存在控制時，一致行動的各方（無論是關聯方還是非關聯方）的利益應該合并計算。同時，受控外國公司規則既適用于直接控制，也適用于間接控制。

2. 對受控外國公司的豁免和門檻要求。各國可設置對受控外國公司的豁免，即在滿足具體申報要求的前提下，將BEPS風險較小的企業從受控外國公司規則適用范圍中排除出去。

最佳實踐方法建議采用稅率豁免，即對居民國稅率與母公司居民國稅率無明顯差異的受控外國公司進行豁免?，F存的大多數受控外國公司規則規定，如果受控外國公司居民國的法定公司稅率達到實行受控外國公司規則國家稅率的75%以上，則該受控外國公司符合豁免條件。各國可參考該數值自行設置稅率豁免。同時，稅率豁免也可以與名單（如白名單）結合使用。

3.受控外國公司所得的定義。在確定外國公司為受控外國公司后，下一步就應該確定該受控外國公司取得的所得是否應該歸屬于股東或控制方。報告列舉了四種對受控外國公司所得進行歸屬的分析方法。四種方法并非相互排斥，各國可選擇獨立使用或結合使用。

（1）類別分析方法。各國可以根據法定分類、參與方的關聯關系以及所得來源，對受控外國公司所得分類進而歸屬。

第一，法定分類。根據所得的法定分類，在歸屬受控外國公司所得時，一般將股息、利息、保險所得、特許權使用費和無形資產所得、銷售和服務所得作為應該歸屬的所得。其中，由于無形資產利用和分配的形式多樣，估值較難，且產生所得的無形資產與相關的服務或產品也較難區分，各國受控外國公司規則多通過將特許權使用費分離出來作為可歸屬所得。但是，僅僅使用法定分類分析方法，并不能夠將所有存在BEPS問題的無形資產所得都進行準確歸屬。第二，參與方的關聯關系。根據此方法，交易的參與方之間是否存在關聯關系是判斷受控外國公司所得是否為可歸屬所得的重要標志。但是稅務機關仍需要進一步判斷關聯方的參與程度以最終確定是否對所得進行歸屬。第三，所得來源。該分析方法的基本原則就是如果受控外國公司在其居民國的所得是來自于其從事的經濟活動，則轉移利潤的風險較低。該方法通過反稅基剝離規則或來源國規則實現。反稅基剝離規則一般將來自于銷售給位于母公司所在居民國的關聯方或非關聯方產生的所得或來自于向母公司所在居民國提供服務或投資產生的所得認定為可歸屬的受控外國公司所得。來源國規則實質上是適用對象更廣泛的反稅基剝離規則。根據該規則，如果受控外國公司獲得的高流動性所得是來自于其所在居民國的活動，則可以將該部分所得從可歸屬的受控外國公司所得中排除出去。

（2）實質分析方法。實質分析方法可以用來測試受控外國公司是否從事實質性活動。實質分析方法可以使用人員、場所、資產及風險等不同指標來確定受控外國公司所得是否與受控外國公司的經濟實質相分離。實質分析方法可以采用門檻測試或比例測試的形式，也可以與類別分析方法結合使用。為降低管理和遵從負擔，該方法也可以采用一些較易計量的指標（如費用等）進行分析。

報告提供了四種實質分析方法供各國選擇。第一種方法是通過分析事實和環境以確定受控外國公司員工是否對所得的產生做出實質貢獻。該方法可結合使用安全港等其他較為機械性的測試。第二種方法是通過測試集團內所有企業執行的重要功能，以確定如果該交易發生在非關聯方之間，受控外國公司是否仍然最有可能擁有相應的資產，或承擔相應的風險。第三種方法是通過測試受控外國公司是否有產生所得所需的營業場所或場地以及是否雇傭擁有取得所得所需技能的員工。第四種方法為關聯法，是BEPS第5項行動計劃中對知識產權優惠稅制的審議方法，實際上是第三種方法的變種。符合關聯法要求的受控外國公司所得（僅指知識產權所得）無需進行歸屬，其他受控外國公司所得則都要進行歸屬。

（3）超額利潤分析方法。超額利潤分析方法將受控外國公司取得的所得中超過其承擔的功能風險所應獲得的回報（常規回報）部分的所得定性為可歸屬的受控外國公司所得。該方法一般適用于分析知識產權所得。在使用該方法時，各國可設置專門的準入條款以保證該方法只適用于受控外國公司使用采購自關聯方，或由關聯方開發，或在關聯方協助下開發的知識產權的情況。各國也可設置準出條款，即對所有受控外國公司所得進行歸屬，除非其能證明其未使用采購自關聯方，或由關聯方開發，或在關聯方的協助下開發的知識產權。

該方法的計算公式是：常規回報=回報率×合格的權益性資產，超額利潤=受控外國公司獲取的所有所得常規利潤。由于政策考量不同，各國代表并未就使用超額利潤分析方法時是否需要結合實質分析方法達成一致。

（4）按交易和按企業分析的方法。各國在分析歸屬受控外國公司所得時，應明確分析的基礎是每筆交易還是每家企業。如果分析基礎是每筆交易，則每筆所得都將被定性以確定其是否為可歸屬所得。如果分析基礎是每家企業，則一家受控外國公司如果未取得一定金額（或一定比例）的可歸屬所得，又或者滿足了從事某種程度經濟活動的要求，則即使該受控外國公司取得的部分所得為可歸屬所得，該受控外國公司整體仍然可以獲得豁免。

4. 計算受控外國公司所得的規則。計算受控外國公司所得時應確定應該使用哪個國家的受控外國公司規則以及是否需要制定專門的計算受控外國公司所得的規則。對于前者，最佳實踐方法推薦使用母公司所在居民國的受控外國公司規則計算所得。對于后者，在法律允許的范圍內，各國應該制定專門規則限制受控外國公司虧損的抵減，保證受控外國公司的虧損只能用于抵減同一家受控外國公司的利潤或在同一個國家的其他受控外國公司的利潤。

5.歸屬受控外國公司所得的規則。歸屬受控外國公司所得的規則需要分五步進行：第一步，確定所得應歸屬的納稅人；第二步，確定歸屬所得的金額；第三步，確定受控外國公司所得何時計入納稅人的所得稅申報表；第四步，確定受控外國公司所得的稅收待遇；第五步，確定受控外國公司所得適用的稅率。對于第一步，報告建議各國在制定受控外國公司規則時，在可能的情況下對歸屬所得和判斷控制的存在設置一致的門檻值。對于第二步，各國在制定受控外國公司規則時，可選擇將歸屬至股東或控制人的所得金額按其在年度最后一天所擁有的所有權/影響的比例或一年內擁有所有權/影響的實際期間計算。同時各國應保證可歸屬所得不超過受控外國公司當年實際取得的所得的100%。對于第三步，在與現有國內法保持一致的前提下，各國可自主選擇是否將所得歸屬的時間設置為受控外國公司的會計年度期末所屬納稅年度。對于第四步，在與現有國內法保持一致的前提下，各國可選擇將受控外國公司可歸屬所得視為股息分配或將其視為居民納稅人取得的所得。對于第五步，在與現有國內法保持一致的前提下，各國可選擇對受控外國公司可歸屬所得適用母公司所在居民國的所得稅稅率，或者適用“補充稅”（“補充稅”是指該受控外國公司在其居民國所適用的稅率與一個固定門檻值的差額）。

6.防止和消除雙重征稅的規則。受控外國公司規則中應包括避免雙重征稅的條款。雙重征稅至少可能在三種情況下產生：（1）受控外國公司可歸屬所得仍需要繳納受控外國公司所在居民國的公司所得稅；（2）不止一個國家的受控外國公司規則適用于同一筆受控外國公司所得；（3）受控外國公司對之前按照受控外國公司規則歸屬至居民股東的所得進行了實際分配，或居民股東將受控外國公司的股份進行了處置。

針對前兩種情況，報告建議各國允許在外國實際繳納的所得稅性質的稅款（可包括預提所得稅）進行間接抵免。針對第二種情況，各國在制定受控外國公司規則時還應注意按照受控外國公司所有權的鏈條層級確定抵免的優先順序。針對第三種情況，報告建議對實際分配的股息以及處置受控外國公司股份時取得的利得給予免稅處理。對于其他可能導致雙重征稅的情況，例如兩國進行轉讓定價調整后第三國適用受控外國公司規則的情況，各國在設置受控外國公司規則時也要注意處理。

三、影響

近年來，中國企業對外投資日趨頻繁，2014年中國更是成為凈資本輸出國。本項行動計劃對于我國完善受控外國公司政策和管理，加強對“走出去”企業的管理具有積極借鑒意義。作為BEPS行動計劃在我國落地的重要措施之一，國家稅務總局于2015年9月份公布了《特別納稅調整實施辦法》征求意見稿。其中受控外國企業管理的章節，援引了本項行動計劃中部分的最佳實踐建議。例如引入了“可歸屬所得”的概念，并明確了受控外國企業“可歸屬所得”的詳細判定方法，彌補了現行2號文在這方面的空缺。關于如何判定“合理經營需要”，也做了進一步指引。

同時，我國在對跨境關聯交易進行調整時，應堅持首先使用轉讓定價規則，受控外國公司規則對轉讓定價規則所起的應該是補充作用。因此，我國應注意防范如美國等超額利潤分析法的積極推崇者對受控外國公司征稅時對我國作為來源國稅權的可能影響。

責任編輯：惠知