以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)能稅前扣除折舊嗎

摘 要：2014年8月8日的《中國稅務(wù)報(bào)》第3793期的正坤說稅欄目文章《以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)如何計(jì)提折舊》（以下簡稱為《以》文）認(rèn)為：對于以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，按《準(zhǔn)則》規(guī)定在會(huì)計(jì)上不能計(jì)提折舊，那么在企業(yè)所得稅處理時(shí)也不能扣除折舊費(fèi)用。對此筆者不能茍同。

關(guān)鍵詞：計(jì)量；投資性房地產(chǎn)；稅前；折舊

首先簡單復(fù)述一下案例。A企業(yè)是一家上市公司，該公司對投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值模式計(jì)量，會(huì)計(jì)上按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定不計(jì)提折舊，但在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的最低折舊年限計(jì)算折舊并調(diào)減了所得額。《以》文認(rèn)為A企業(yè)未在會(huì)計(jì)核算上計(jì)提投資性房地產(chǎn)的折舊，因此在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)也不能扣除折舊。其主要論據(jù)為：會(huì)計(jì)上未計(jì)提折舊，因此折舊未“實(shí)際發(fā)生”，稅收上的折舊扣除為“無源之水”。

筆者認(rèn)為：如果A企業(yè)是按該投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的最低折舊年限來計(jì)提折舊扣除額的話，其所得稅處理是符合稅法精神的。理由如下：

一、折舊費(fèi)用在稅前扣除符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入、費(fèi)用配比原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對投資性房地產(chǎn)的定義為：“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。”如投資性房地產(chǎn)用于出租，該租金收入在稅收上應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)稅收入。那么相匹配的成本是什么呢？應(yīng)該是為了取得出租收入而發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括：應(yīng)繳納的稅金及附加、出租房屋所產(chǎn)生的損耗。而損耗即表現(xiàn)為折舊。折舊損耗是為了取得收入而發(fā)生的，理應(yīng)與收入配比進(jìn)行扣除。

二、出租或持有增值的房屋土地的損耗是“實(shí)際發(fā)生”的

《以》文中引用了《企業(yè)所得稅法》第八條：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”認(rèn)為：由于會(huì)計(jì)上未計(jì)提折舊，所以該項(xiàng)折舊費(fèi)用未“實(shí)際發(fā)生”，不能在前扣除。那么投資性房地產(chǎn)的折舊費(fèi)用真的是未“實(shí)際發(fā)生”嗎？雖然固定資產(chǎn)能在較長時(shí)間內(nèi)保持原有實(shí)物形態(tài)，并且保持其使用價(jià)值，但是隨著時(shí)間流逝、隨著使用的增加，損耗是無時(shí)無刻不在發(fā)生的。這種損耗包括有形損耗和無形損耗，有形損耗是指由于使用磨損和自然力的影響而引起，無形損耗是指由于科學(xué)技術(shù)進(jìn)步等引起，固定資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨著這兩種損耗而逐漸降低。同樣土地使用權(quán)在我國也是有使用年限的，不管土地是否實(shí)際投入使用，土地使用權(quán)的價(jià)值也是不斷損耗的。因此房屋和土地的損耗是每時(shí)每刻都在“實(shí)際發(fā)生”的。固定資產(chǎn)房屋和無形資產(chǎn)土地由于損耗而減少的價(jià)值就是折舊和攤銷。

實(shí)際上對于投資性房地產(chǎn)，稅法并不排除其折舊的扣除。《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定了在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得計(jì)算折舊扣除的情形，其中第（一）條規(guī)定：“對于房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不能扣除折舊”。但是對于房屋建筑物的折舊，不管該房屋建筑物是否使用均可以扣除。《企業(yè)所得稅法》第十二條對于無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用不得扣除的情形只規(guī)定了以下兩項(xiàng)：“ 1、自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)；2、自創(chuàng)商譽(yù)。”對于土地使用權(quán)的攤銷并沒有進(jìn)行扣除方面的限制。上述排除性的稅法條款以列舉的方式對不能計(jì)算折舊、攤銷扣除的事項(xiàng)作了說明，而投資性房地產(chǎn)并不在此列。

三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對于采用公允模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理已經(jīng)考慮了房屋土地?fù)p耗所產(chǎn)生的折舊支出，而非按折舊為零進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

《以》文引用了國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文件來說明采用公允模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不能扣除折舊。15號公告第八條是這樣表述的：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。”《以》文據(jù)此認(rèn)為：因?yàn)闀?huì)計(jì)上沒有對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，即會(huì)計(jì)將當(dāng)期折舊額確定為0，而且該會(huì)計(jì)處理并不違反稅法規(guī)定，因此稅收上應(yīng)承認(rèn)會(huì)計(jì)的做法，即折舊扣除額也應(yīng)為0。那么會(huì)計(jì)上真的是沒有確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的損耗費(fèi)用嗎？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是這樣規(guī)定的：會(huì)計(jì)上對于投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，但是對于以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，將原賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。我們分析這項(xiàng)公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)由以下兩個(gè)因素產(chǎn)生：一是投資性房地產(chǎn)的市價(jià)波動(dòng)產(chǎn)生的損益，二是資產(chǎn)的損耗導(dǎo)致的價(jià)值減少。如果該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的市價(jià)持續(xù)穩(wěn)定，則差額為損耗的價(jià)值即折舊額。可見，《準(zhǔn)則》規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法考慮了投資性房地產(chǎn)各項(xiàng)損耗所產(chǎn)生的費(fèi)用，并計(jì)入了會(huì)計(jì)損益，只是在形式上體現(xiàn)為“投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，而非體現(xiàn)為“累計(jì)折舊或攤銷”。

四、總結(jié)

企業(yè)所得稅的征管依賴于會(huì)計(jì)核算，很多人會(huì)不自覺地把《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和稅法等同起來。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本上參照了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有著完備的體系，《企業(yè)所得稅法》則具有更多中國特色，相對而言系統(tǒng)性不強(qiáng)，因此稅會(huì)差異是普遍存在的。對于采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)折舊是否能在稅前扣除的問題，稅收法規(guī)對此項(xiàng)差異雖未明確處理辦法，但應(yīng)該根據(jù)稅收立法精神加以認(rèn)定。