房地產企業自我還建物業

摘 要：房地產開發企業同時作為實物還建方和被還建方出現，目前尚無法律明確規定如何進行企業所得稅處理，本文就這一特殊情況的企業所得稅處理方式進行了探析。

關鍵詞：房地產開發企業；自我實物還建；企業所得稅

一、案例背景介紹

2009年，A項目所在地塊拆遷時，甲公司（簡稱甲公司）在該地塊中作為被拆遷方擁有部分物業，并與土地一級開發商簽訂了《拆遷補償協議書》，協議約定采用就地還建的實物補償方式。

2010年，甲公司通過招拍掛方式獲取A項目的二級土地開發權，根據《國有建設用地使用權出讓合同》約定，甲公司需無償還建辦公用房面積3萬㎡，其中向作為被拆遷方的自己還建1萬㎡，向他方還建2萬㎡。

2014年，A項目竣工，甲公司將1萬㎡自我還建物業連同1.5萬㎡開發產品轉為自持物業，同時向他方移交物業面積2萬㎡。

二、實物還建的會計處理

（一）對于他方實物還建的會計處理。對于他方實物還建的會計處理，在會計實務上有兩種處理方式，一是作為非貨幣資產交換，即視同銷售處理，二是還建開發產品產生的除土地成本之外的成本直接記入土地成本，即不視同銷售處理。1、視同銷售的會計處理方式認為，甲公司的實物還建行為，屬于《企業會計準則第7號——非貨幣資產交換》中確認的以物易物，即非貨幣資產交換行為，在會計處理上可按照《<企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換>應用指南》的相關規定，換出的開發產品作對外銷售處理，同時根據《企業會計準則第14號——收入》的相關規定，以該開發產品的市場公允價值確認收入，同時應結轉該開發產品對應的成本。2、不視同銷售的會計處理方式認為，甲公司用于建造該還建的開發產品所發生的除土地之外成本，實際應為支付取得被拆遷人土地面積與還建給被拆遷人開發產品所占的土地面積之間差額所支付的成本，只不過由房地產企業代為建設，這部分成本理應作為土地成本在除還建開發產品以外的可售面積上進行分攤。

（二）對于自我實物還建的會計處理。企業會計準則對會計要素的確認、計量等方面作了原則性的規定，對于甲公司的自我還建行為，并無相關規定，會計核算人員根據企業會計準則作出如下專業判斷：1、作為還建方和被拆遷方的甲公司為同一核算主體，還建行為屬于同一核算主體內部處置資產行為，既不符合《企業會計準則第7號——非貨幣資產交換》中規定以開發產品換取土地使用權，即非貨幣資產交換行為；同時也不符合《企業會計準則第14號——收入》中規定的收入確認的兩個條件，即“一是已將商品所有權的主要報酬和風險轉移；二是既未保留與所有權相關的管理權，也未對已售出的商品進行有效控制”，故房地產開發企業的自我實物還建行為不視為實現銷售收入，亦不產生損益。2、從甲公司被拆遷、取得二級土地開發權等一系列環節的最終結果上看，甲公司通過招拍掛只是取得了除甲公司原有在A項目地塊擁有的土地使用權以外的土地使用權。原在A項目地塊擁有物業所涉及的土地使用權通過土地一級開發從甲公司流轉土地整理儲備中心，通過招拍掛又流轉甲公司，從最終結果上看權屬并未發生變化，實質上不屬于《企業會計準則第4號——固定資產（2006）》規定的企業因出售、報廢、毀損、非貨幣性資產交換、對外投資等原因轉出固定資產的情形，故不應對固定資產進行清理，所以不會產生會計上的損益。

三、實物還建的企業所得稅處理

（一）對于他方實物還建的企業所得稅處理。對于房地產公司以其開發產品換取土地使用權，從企業所得稅的角度上看，應作視同銷售處理。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第七條規定，企業將開發產品用于換取其他企事業單位的非貨幣資產的行為，應當視同銷售，當所有權轉移時確認收入的實現。故甲公司將房屋對外進行實物還建的，應作視同銷售處理。由此可見，在該案例中甲公司對他方實物還建，采用視同銷售會計處理與企業所得稅處理一致，不會產生稅會差異；但不采用視同銷售會計處理則會產生稅會差異。

（二）對于自我實物還建的企業所得稅處理。由于甲公司作為還建方和被還建方同時出現，情況及其特殊，目前沒有相關政策法規對此種情況的企業所得稅處理作出規定。參考現有的政策法規，結合項目的實際情況，有兩種可能的處理方式：一是將作為還建方和被還建方的甲公司視為兩個主體，分別計算繳納企業所得稅。作為被還建方的甲公司收到還建物業時按照公允價值扣除被拆遷物業的計稅成本后確認拆遷所得，計算繳納企業所得稅。作為還建方的甲公司在實物還建環節按對他方實物還建的原則進行企業所得稅處理，視同銷售收入扣除視同銷售的計稅成本確認自我還建環節所得，計算繳納企業所得稅。二是將作為還建方和被還建方的甲公司視為一個主體，自我還建行為視同內部處置資產，不視同銷售，不確認所得。即企業所得稅的處理與會計核算上的處理保持一致性，由于所還建的房地產的資產所有權在實質上和形式上都未轉移，只是企業將開發產品轉為固定資產，不應該視同銷售并取得相關收入，也不產生損益。

四、自我還建物業可作為內部資產處置的理論依據

（一）從企業所得稅法立法精神上看。參考《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）中的規定，根據立法精神，在計算企業所得稅時，稅法沒有明確規定的事項，，可暫按企業財務、會計的規定計算。根據上述基本原則，甲公司的自我還建行為，稅法未做相關規定，可暫按財務、會計規定計算，而且該財會處理并不違反稅法的基本原則。

（二）從企業所得稅的納稅主體上看。2008年開始實施新《企業所得稅法》，重大制度創新就是遵循法人稅制的國際通行做法，確立了以法人為標準的納稅主體制度，強調法人企業所得稅制，即以獨立法人為主體核算繳納企業所得稅，不構成法人主體的分支機構由總機構匯總繳納企業所得稅。甲公司自我還建行為，還建方和被還建方為同一法人主體，同一法人主體內部轉移資產不應視同銷售并繳納企業所得稅。如果根據經濟行為將獨立的法人實體人為拆分為兩個部分分別核算繳納企業所得稅有悖于企業所得稅立法精神。

（三）從自我還建物業的實質上看。甲公司開發的A項目，一部分還建物業轉為自持物業，另一部分為開發物業轉為自持物業，這兩部分物業在形式上和實質上無區別。根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第一條之規定，企業改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營），由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。甲公司同時作為還建方和被還建方均為同一法人實體，將擬還建物業轉為自持物業，擬還建物業的資產所有權實質上和形式上都未轉移，僅為企業資產的內部處置，不能作為視同銷售行為并取得相關收入，擬還建物業的計稅基礎應按原賬面價值確定，同時不確認拆遷所得。

（四）從民法中債的混同的角度上看。實物還建過程中的還建方和被拆遷方，從民法角度上看，形成債務與債權關系。甲公司同時作為還建方和被拆遷方出現，產生了民法上的混同，也就是說原來的債權人、債務人兩方當事人變為合一方，致使原來的債權、債務無需行使、履行，即債權、債務的關系消滅。我國《合同法》第106條規定：“債權與債務同歸于一人的，合同的權利義務終止.但涉及第三人利益除外。”根據此規定由于債務人、債權人兩方變為一方，不存在自己向自己履行相關義務的問題。在該種情形下，原來雙方確立的債權、債務關系自行消滅，即產生了法律規定得混同的情形，導致權利、義務同時消滅的法律后果。在甲公司的實物還建過程中，由于債務人與債權人的混同，導致還建行為消滅，即從民法的角度上看還建行為并未發生，未發生的行為不會產生企業所得稅納稅義務，與開發產品轉為自持物業無區別。

五、結論與建議

通過實際案例的對比分析，對甲公司的自我還建物業行為采用視同內部處置資產的處理方式更為有利，能最大限度的降低企業稅負，同時能有效減少了會計與稅法的處理差異，降低稅收遵從成本。在稅法沒有規定自我還建行為企業所得稅如何處理的情況下，采用該種處理方式不僅不違反稅收法律法規，而且參考民法相關規定，此種處理方式也合法合理。但在實際征管環節，稅務機關出于執法風險或稅收任務方面考慮，執法尺度偏緊，即會作出對企業不利的判斷。建議甲公司積極與主管稅務機關進行溝通，爭取適用對公司最有利的處理方法即視同內部資產處置，以降低企業所得稅稅負，獲得企業價值最大化。