房產稅的功用、要素設計及中長期改革策略

馬海濤 任強

（中央財經大學，北京 100081）

房產稅的功用、要素設計及中長期改革策略

馬海濤 任強

（中央財經大學，北京 100081）

房產稅有寬稅基和窄稅基之分。發達國家采用的寬稅基房產稅能夠為基層政府提供充足的財政收入，同時，還具有改善基層政府治理及矯正公共服務投入和受益不匹配等的功能和作用。本文認為，我國房產稅改革應直接由人大立法，宜采取寬稅基的征收模式，不設或少設免征額；可以采取由多層級政府“共享稅基、分率征收”的方法。通過房產稅與基層財政支出相關聯，最終提高基層治理水平。

房產稅稅基財政體制基層治理

2011年1月28日上海和重慶試點的房產稅為今后我國房產稅改革提供了一個經驗總結和房產稅教育普及的作用。十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重……加快房產稅立法并適時推進改革……”我國的房產稅改革到底何去何從？房產稅改革與基層財政體制完善有什么關系？本文試圖對該問題加以解析。

一、房產稅的類型：寬稅基和窄稅基

同樣名之為房產稅，實際上有寬稅基和窄稅基之分。不同類型的房產稅具有不同的功能和作用。

（一）寬稅基的房產稅

寬稅基的房產稅類型意味著基本上所有的房地產都成為課稅對象，只有很少的房地產類型，如政府用房地產、慈善用房地產不被課征房產稅。同時，對于已經被納入課征范圍的房地產，給予非常少的免征額。具有這種特征的房產稅類型被美國、英國、加拿大和韓國等國家采用。

我國建國后就有寬稅基的房產稅類型。1951年8月8日頒布的《中華人民共和國城市房地產稅暫行條例》（政務院政財字第133號令）對房產和地產分別課稅，其中，“房產稅依標準房價按年計征，稅率為百分之一?！薄暗禺a稅依標準地價按年計征，稅率為百分之一點五。”“標準房價與標準地價不易劃分之城市，得暫依標準房地價合并按年計征，稅率為百分之一點五?！薄皹藴史康貎r不易求得之城市，得暫依標準房地租價按年計征，稅率為百分之十五?！薄胺康禺a評價工作，每年進行一次。”“凡開征房地產稅之城市，均須組織房地產評價委員會，由當地各界人民代表會議及財政、稅務、地政、工務（建設）、工商、公安等部門所派之代表共同組成，受當地人民政府領導，負責進行評價工作?！薄稌盒袟l例》還規定，“軍政機關及人民團體自有自用之房地；公立及已立案之私立學校自有自用之房地；公園，名勝，古跡及公共使用之房地；清真寺，喇嘛廟本身使用之房地；省（市）以上人民政府核準免稅之其他宗教寺廟本身使用之房地免納房地產稅?！焙髞碛捎诜N種原因，這種符合現代特征的稅種并沒有實質形成開來。

（二）窄稅基的房產稅

窄稅基的房產稅類型意味著只有少數的房地產被納入房產稅的課征范圍之內。如，《中華人民共和國房產稅暫行條例》【國發[1986]90號】規定，“個人所有非營業用的房產”免征房產稅。被納入課稅范圍的只是營業用房。同時，即便是營業用房，稅基被大大地縮小了。如，該《暫行條例》規定，房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。在30多年改革開放的過程中，地價出現了十幾倍甚至幾十倍更多的升值，然而，房產稅依舊按“原值”課征。①《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》【財稅[2010]121號】規定，“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價?！?/p>

到了2011年，我國上海和重慶開始對居民住房實施開征房產稅的試點。上海頒布的《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》【滬府發〔2011〕3號】規定，房產稅的“征收對象是指本暫行辦法施行之日起本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房?！薄吨貞c市關于開展對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》【重慶市人民政府令第247號】規定，房產稅的課稅對象為“個人擁有的獨棟商品住宅；個人新購的高檔住房。高檔住房是指建筑面積交易單價達到上兩年主城九區新建商品住房成交建筑面積均價2倍（含2倍）以上的住房；在重慶市同時無戶籍、無企業、無工作的個人新購的第二套（含第二套）以上的普通住房”。顯然，上海和重慶試點版的房產稅依舊是稅基非常窄的房產稅。從政策的出臺時機和相應稅制要素的規定可以看出，兩市的房產稅似乎主要出于抑制房價考慮。

二、房產稅的功能和作用

房產稅有以下功能和作用，然而，由于房產稅稅基寬窄的不同，以下功能和作用發揮的空間也有不少差異。

（一）基層政府財政收入的重要來源

房產稅是基層政府重要的財政收入來源。在不少國家的財政統計資料中，房產稅的數據資料被納入到了財產稅的統計口徑中。針對存量房地產課征的房產稅是財產稅的重要組成部分。2010年，OECD國家財產稅占稅收收入5%以上；其中，英國、美國、加拿大和韓國財產稅收入占稅收收入的10%以上（見圖1）。②http：//www.oecd.org/ctp/tax-policy/revenuestatisticstaxstructures.htm。從自然經濟瓦解到商品經濟發達的過程中，來自對商品和所得課稅的收入逐步成為國家稅收收入的重要組成部分。盡管如此，財產稅依舊是政府，尤其是基層政府的重要財政收入來源。

美國州和地方政府財產稅收入占同級別政府稅收總收入的35%；地方政府財產稅收入占同級別政府稅收總收入的75%（2010財年）。③美國統計局州和地方政府財政統計資料：http：//www.census.gov/ govs/local/。加拿大省、領地和地方政府財產稅收入占同級別政府自有收入的16%；地方政府財產稅收入占同級別政府自有收入的66%（2009財年）。④加拿大政府收入和支出統計資料：http：//www5.statcan.gc.ca/ subject-sujet/result-resultat.action?pid=3055&id=3059&lang=eng&type= CST&pageNum=1&more=0。

要使房產稅成為基層政府的重要財政收入，房產稅必須是寬稅基的類型。我國上海和重慶在2011年1月28日試點的房產稅顯然不是寬稅基的房產稅類型，因而，只籌集到每年一億元上下的房產稅，并沒有成為地方（或基層）政府的重要財政收入來源。

（二）改善基層政府治理

圖12010 年財產稅收入占全國稅收收入比重（%）

經過房產稅在美國200多年的演變，Tiebout（1956）總結了房產稅和政府治理之間的關系。Tiebout建立了一個轄區政府的模型，并設置了七個假設：（1）人口自由流動；（2）納稅人掌握不同地方差異的完全信息；（3）轄區足夠多；（4）納稅人沒有就業的限制；（5）轄區公共物品不存在外部性；（6）基層政府官員根據原住戶的偏好來確定服務模式；（7）人口沒有達到最優規模的轄區會通過吸引住戶來降低平均成本，人口超過的則相反。對于每一個服務模式轄區而言，都存在一個最優規模。在這個典型的美國模型假設之下，居民選擇基層政府的公共服務就像在市場上購買私人物品一樣，通過愿意付出的價格（即稅收），購買最能滿足自己偏好的公共服務。在這一過程中，居民顯然會選擇能夠滿足自己偏好的轄區進行居住，而轄區政府也必須是以最大的效率提供公共服務，最終，基層治理的良性機制實現了。然而，如果將Tiebout的這幾個假設放在中國情境下，還會發現其他幾個隱含的假設沒有表露出來，如：（1）基層政府必須是充分分權的。這意味著基層有權利選擇征什么稅；基層有權利確定稅率和稅基等要素；基層有權利決定稅收花在什么地方。（2）基層政府必須是充分的對居民負責的。這意味著，基層政府官員及其組成部門的官員是由基層充分選舉產生的。基層政府只對下負責。征什么稅、如何征稅及稅款如何使用完全由基層居民說了算。就我國目前來看，上述隱含假設和Tiebout指出的7項假設在中國的實現程度仍然較低。當然，我國的現狀并不阻礙房產稅改革的未來趨勢如何。

（三）矯正公共服務投入和受益的不匹配

典型的房產稅征收模式是寬稅基類型，并且房產稅應是一種從價稅。這意味著基本上每套房產都課征房產稅，并且房產稅的數額是按照房產的市場價值和相應稅率相乘計算出來的。一般來說，如果納稅人繳納的稅收被用到了少數群體居住的社區用于交通、教育和綠化等。那么，該社區的公共服務水平將獲得改善，進一步地，社區內房地產的價值也會進一步提高。既然房產稅是按照市場價值和相應稅率計算出來的，顯然，獲取公共服務最多的業主繳納的房產稅也應當是最多的。稅收形成的政府公共資金以公共服務形式在不同群體之間的分配是永遠不會絕對平均的?，F代房產稅的征收方式卻可以時時刻刻在事后矯正公共投入和受益的不匹配。這種機制顯然是極其經濟公平的，又是非常有效率的，它會讓“所付”盡可能的與“所得”相匹配。

房產稅的開征還會有其他作用，如促進資源合理使用和抑制價格過快上漲。相比對土地和房產不征房產稅而言，開征房產稅勢必會增加持有土地和房產的成本，也勢必對過度持有土地和房產的行為產生向下的作用。當然，這種作用可能不能過分夸大，空間可能是有限的。

上述房產稅的幾項功能和作用是建立在寬稅基房產稅類型基礎之上的，如果是窄稅基的房產稅，上述功能的發揮可能會大打折扣。

三、寬稅基房產稅在我國開征的必要性

（一）建立現代型稅制的客觀要求

在人類社會處于奴隸社會和封建社會的時候，財產稅主要以土地稅的形式存在。①土地稅對勞動產出征稅，這種勞動產出是土地數量和勞動的混合物。這種土地稅具備很強的財產稅特點。在我國歷史上的夏、商、西周三朝，主要財政收入是“貢”“助”“徹”。據載，“貢”指的是耕種土地的平民向國家貢獻土地產量1/10作為賦稅；“助”是井田制下同一“井”中的平民共同耕種“井”中“公田”里的土地作為向國家繳納賦稅的形式；“徹”指的是同一“井”中平民共同耕種該“井”所有土地所獲產量的1/9作為賦稅的形式。春秋、戰國、秦、西漢和東漢時期，稅收收入的主要形式為田畝稅，按照單位土地產量的一定比例進行征收。三國、西晉、東晉、南朝、北朝、隋朝和唐朝前期，出現了所謂的“租調”制或“租庸調”制。這種租庸調有點類似于按照家庭或人頭納稅。但是，這種稅制的存在與“屯田”制、“占/課田”制和“均田”制密切相關。唐后期和宋、元、明、清四朝，稅制又逐步向以田畝為對象的土地稅回歸。在我國奴隸社會和封建社會，財產稅也曾以房產稅的形式存在，如唐朝中期開征過的間架稅。

即便是在封建社會向現代社會過渡的過程中，各種形式的財產稅也是政府的重要財政收入形式。到了現代社會，尤其是在一些發達國家，以房產稅形式出現的財產稅更是基層政府的重要財政收入形式。并且，經濟發展水平越高的國家，財產稅占比越高（見圖2）。財產稅是稅制結構中不可或缺的稅種之一。按照OECD的統計口徑，財產稅收入占稅收比重最高的幾個國家分別是美國、英國、加拿大和韓國。這四個國家財產稅收入占比分別是12.4%、11.6%、11.4%和10.9%。財產稅占比較低的國家是愛沙尼亞、奧地利、斯洛文尼亞和墨西哥，比重分別是1.0%、1.2%、1.4%和1.5%。

（二）我國財政體制改革的客觀要求

圖2 經濟發展水平與財產稅的地位

我國1993年的財政體制改革奠定了目前財政體制的基本框架。該項改革確定了各級財政的支出范圍；根據事權與財權相結合原則，將稅種統一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，并建立中央稅收和地方稅收體系，分設中央與地方兩套稅務機構分別征管。分稅制財政管理體制的建立對于理順中央與地方的財政分配關系，更好地發揮國家財政的職能作用，增強中央的宏觀調控能力起到了重要的作用。

然而，1993年分稅制改革遺留下的問題之一是省以下財政體制并沒有理順。各省在支出責任劃分和收入劃分上“五花八門”。在收入劃分上既有按企業隸屬關系劃分，也有按稅種劃分，還有實行比例分成?；诖耍瑖鴦赵号D了《財政部關于完善省以下財政管理體制有關問題意見》【國發（2002）26號】。然而，問題仍然沒有獲得根本性地變化。自2012年1月1日起，我國營業稅改增值稅的政策開始實施。稅種的變化“倒逼”中央和地方政府間財政關系的重新理順。同時，地方各級政府間財政體制的理順在此刻也被提上日程。房產稅的開征被“嵌入”到了這項“牽一發而動全身”的改革中來。寬稅基房產稅的開征被委以給基層政府提供財政收入的“重任”。房產稅的開征成為理順我國財政體制尤其是省以下財政體制的客觀要求。

（三）改善基層治理的客觀要求

當前，我國改革進入了深水區。財政體制改革不能僅僅囿于表面上的“分錢”，更應著眼于“分田”?！胺痔铩币馕吨仨氁紤]稅種劃分對基層政府經濟行為的影響，要使得基層政府分得的稅種必須能夠激勵基層政府的良性行為，使得基層財政狀況和基層居民的生活質量在激勵相容中獲取共同進步。寬稅基房產稅被證明能夠使得基層財政狀況與基層居民生活質量激勵相容。這其中的重要原因在于房產稅稅基不易流動，并且，這種激勵相容機制已被發達國家幾百年的房產稅實踐證明。

寬稅基房產稅的開征還要具備以下幾個特點：第一，房產稅收入必須用于外溢性較小、受益范圍僅覆蓋轄區內的公共服務。第二，公共服務的數量、質量及分配由居民來決定，而不是由假定完全服從居民意愿的基層政府來決定。第三，為公共服務而籌資的房產稅的稅制要素設計由基層來決定，而不是由基層政府來決定。房產稅是一種直接稅，會大大增加納稅人的“痛感”。房產稅的實施會“倒逼”基層治理水平的提高。居民會要求預算透明，會要求實質上參與政府的整個施政行為。Tiebout（1956）描述的情境會充分地展現，房產稅將成為一個連接收入和支出的紐帶。

四、我國房產稅的要素設計和中長期改革策略

既然寬稅基房產稅在我國的開征成為必需，那么，如何基于我國國情設計一個路線圖將成為必需。

（一）房產稅改革應先立法

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》在第八部分“加強社會主義民主政治制度建設”中提出，要“落實稅收法定原則”。法的淵源分為法律、行政法規和部門規章等類別。在我國現行的18個稅種中，只有《個人所得稅法》、《企業所得稅法》和《車船稅法》這3部法律，絕大多數稅收事項都是依靠行政法規、規章及規范性文件來規定，稅收授權立法居于主導地位。我國《立法法》【主席令第31號】規定，“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度……只能制定法律”。我國《中華人民共和國稅收征收管理法》也規定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行?！苯∪姆审w系對于保障和發展社會主義民主，推進依法治國，建設社會主義法治國家，有重要意義。我國大量涉及稅種的單項規范通過國務院授權部門立法是有其自身發展需要的。這種立法方式在經濟社會轉型期和改革頻發期有利于節省精力，提高效率。未來的趨勢定是將各個稅種的單項規范轉變為稅收法律。如果進行新一輪的房產稅改革，應該是直接啟動人大立法？還是人大授權國務院部門立法？我們認為，應當直接啟動人大立法。房產稅立法涉及最基層居民的切身利益，應當直接進行立法。在立法征集納稅人意見的過程中，納稅人會進行一個稅收的再教育和民主意識的再培養。全國人大層面的立法不需要非常具體，可以在征稅對象和稅率方面留有較大的靈活性，由地方或基層按照納稅人的意愿進行適合本地情況的處理。

（二）房產稅要素的具體設計

1.關于課稅對象的設計

我們認為，現在應將除農村集體土地之外的所有居住用和營業用房地產都納入房產稅的課稅范圍之內。政府、事業單位和其他非盈利機構的房地產可在全國人大層面暫免征稅或由地方或基層決定是否減免。對政府和事業單位的房地產征收房產稅實際上有利于國有資產的節約使用。對于居住用房地產征稅盡可能地不設或少設免征額。即便設免征額，可以考慮按照價值免征，而不是按照面積或家庭房產套數免征。按照面積設置免征額會導致新的不公；按照家庭房產套數設免征額會導致房產聯網成本高及其他的不公。①如果選擇對家庭第一套設免征額，會遇到以下問題：第一，需要全國房產聯網（當然，技術上不成為難題）；第二，如果家庭有多套房，對哪一套房免稅將成為問題。這些問題處理不好，勢必會導致新的不公，影響房產稅功能和作用的發揮。

2.關于收入歸屬及稅率設計

房產稅的收入是用于提供基層受益范圍較小的公共服務。可考慮將房產稅的收入歸為市、縣和街道政府級次的收入?？梢钥紤]參考成熟國家如美國“共享稅基、分率征收”的模式。如市、縣和街道政府共用一個房產稅稅基。將房產稅具體分為市房產稅、縣房產稅和街道房產稅。市房產稅稅率由市級政府需要獲取的來自房產稅的收入除以市房產稅稅基來確定；縣房產稅稅率由縣級政府需要獲取的來自房產稅的收入除以縣房產稅稅基來確定；街道房產稅稅率由街道政府需要獲取的來自房產稅的收入除以街道房產稅稅基來確定。最終，某一套房地產對應房產稅的稅率由市房產稅稅率、縣房產稅稅率和街道房產稅稅率之和來確定。

3.稅收征管設計

房產稅稅基確定和稅收征管僅僅靠稅務部門的人力和物力無法完成，需要房屋產權登記部門、民政部門、財政部門、街道政府和人民銀行等級別政府和部門的信息共享和職責分工及協調共同實現。房屋產權登記部門負責提供產權信息；稅務部門負責稅基評估；財政部門負責確定稅率；街道及社區協助稅務部門負責稅款征收；人民銀行負責提供產權人銀行賬戶信息，并協助稅務部門完成銀行自動扣款。

4.稅收保全措施

房產稅法律一旦通過就具有法律效力，體現了人民的意志。納稅人必須依照稅法規定及時足額繳納房產稅稅款。納稅人可以申請在一定期限內緩繳稅款，但需向稅務機關申請；不申請緩繳稅款，同時又不繳納稅款的，稅務機關可以在欠稅達一定稅款后強制拍賣房地產，或從人民銀行提供的產權人賬戶中強制扣款。

（三）房產稅改革的漸進式策略

我國的房產稅改革應當在很多舊有制度“破舊立新”的過程中逐步建立，具有極其重要的里程碑意義。房產稅與基層財政體制的完善絕不可能在三五年內完成。整個改革應當是一個沿著既定方向不斷磨合的漸進式改革進程。房產稅的開征是一個增加稅收的過程，納稅人會感受到明顯的“痛感”，他們必然會要求預算透明和財政民主。這就要求政府需要加快房產稅開征前夜的預準備工作，根治腐敗、減少財政資金漏損及提高財政資金使用效率。在房產稅開征初期，可以采取一個非常低的稅率。在政府運行和財政支出端效率逐步提高的過程中，房產稅稅率逐步提高。最終，通過房產稅的開征，提高基層政府治理的效率。

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【責任編輯 成丹】

F812.42

A

1672-9544（2015）02-0007-06

2014-08-23

馬海濤，財政學院院長，教授，博士生導師，研究方向為財政理論與政策；任強，財政學院副教授，碩士生導師，研究方向為政府間財政關系、房產稅和基層政府治理。

本文系中央財經大學中國財政發展協同創新中心課題“對居民開征房產稅的中長期策略研究”、“北京高等學校青年英才計劃項目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）”資助課題“我國房產稅改革的中長期戰略”（YETP0954）、國家社科基金項目“深化收入分配制度改革的財稅機制與制度研究”（13&ZD031）和北京社科基金項目“小學教育投入和受益的匹配機制及房產稅問題研究”（批準號：14BJY166）和中財-鵬元地方財政投融資研究所“地方債務問題研究”的階段性成果。