坐標法在可供出售金融資產會計核算中的應用

胡麗蓉

（遼寧政法職業學院，沈陽 110044）

為簡化，本文假定可供出售金融資產權益工具投資從購入至出售期間沒有發生增持或減持的情況。

案例：2010年1月5日，甲公司以10元／股的價格購入乙公司股票100萬股，另支付相關交易費用8萬元(占乙公司有表決權股份的1%，對乙公司無重大影響)，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。2010年6月30日，乙公司股票的市場價格為15元／股。2010年12月31日，乙公司股票的市場價格下跌至6.5元／股，甲公司預計股票價格的下跌是暫時的。2011年6月30日，乙公司股票市場價格因受到證監會查處而下跌至3元／股，甲公司預計乙公司股票的市場價格將持續下跌。2011年12月31日，乙公司整改完成，股票市場價格回升至8元／股。2012年1月7日，甲公司以5元/股的價格將持有的乙公司股票全部售出。企業所得稅稅率25%。

解析：首先按上例原理畫出坐標圖，見圖1。特別需要說明的是，圖中可供出售金融資產在2010年1月5日公允價值按1008萬標注而非是1000萬元，即將其初始入賬成本視為公允價值。

根據可供出售金融資產權益工具投資會計核算規定并結合圖1可得如下結論：第一，持有期間可供出售金融資產任意相鄰兩點的公允價值之差為可供出售金融資產公允價值變動金額（正數借記“可供出售金融資產——公允價值變動”、貸記“資本公積——其他資本公積”，負數做相反處理），即資產負債表日可供出售金融資產公允價值變動金額=當日公允價值前一資產負債表日公允價值。第二，持有期間任意時點與購入時點的公允價值之差為累計公允價值變動金額（正數為“可供出售金融資產——公允價值變動”的借方余額，負數為“可供出售金融資產——公允價值變動”的貸方余額），即截止某資產負債表日該可供出售金融資產累計公允價值變動金額=當日公允價值初始購入時的公允價值。第三，當可供出售金融資產權益工具投資發生減值時，資產減值損失=購入時公允價值-當日公允價值。該值可進一步分解為兩部分數值之和，一是至前一資產負債表日累計公允價值變動金額；二是減值當日公允價值變動金額。第四，累計損益影響額=出售所得計稅基礎。第五，出售時的投資收益=累計損益影響額-資產減值損失。第六，資產負債表日，可供出售金融資產權益工具投資的公允價值（即可供出售金融資產的賬面價值）計稅基礎時，其差額應確認遞延所得稅負債；當公允價值計稅基礎時，其差額應確認遞延所得稅資產；需要說明的是，對可供出售金融資產來說，由于其公允價值的變動不得計入損益，而應計入所有者權益，因此由該項交易或事項產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化也應計入所有者權益，不構成利潤表中的所得稅費用（或收益）。第七，購入時發生的相關交易費用已計入成本，與稅法一致，不產生投資收益，故不調整當年應納稅所得額和應納所得稅額；由于可供出售金融資產持有期間公允價值的變動不計入損益，因此不調整應納稅所得額和應納所得稅額。但計提資產減值損失時，應調增當年應納稅所得額和應納所得稅額。

為驗證上述結論的正確性，現將該可供出售金融資產權益工具投資從購入到出售各筆會計分錄列示如下（單位：萬元）：

1.2010年1月5日購入時：

借：可供出售金融資產——成本1008（10×100+8）

貸：銀行存款 1008

稅務處理：會計確認的可供出售金融資產賬面價值與稅法認可的計稅基礎一致，故不確認遞延所得稅，也不調整應納稅所得額和應納所得稅額。

2.2010年6月30日公允價值升至15元／股：

借：可供出售金融資產——公允價值變動492（15×100-1008）

貸：資本公積——其他資本公積492

稅務處理：（1）由于可供出售金融資產公允價值變動不影響損益，因此不確認對應納稅所得額及所得稅額的影響。（2）可供出售金融資產賬面價值（1500萬）大于計稅基礎（1008萬），應確認遞延所得稅負債=（1500-1008）×25%=123萬元。

借：資本公積——其他資本公積123

貸：遞延所得稅負債 123

3.2010年12月31日，雖然可供出售金融資產公允價值下跌至3元／股，但公司預計股票價格下跌是暫時的，所以判定該可供出售金融資產未發生減值：

借：資本公積——其他資本公積850（15×100-6.5×100）

貸：可供出售金融資產——公允價值變動850

稅務處理：（1）由于可供出售金融資產公允價值變動不影響損益，因此不確認對應納稅所得額及所得稅額的影響。（2）可供出售金融資產賬面價值(650萬)小于計稅基礎(1008萬)，期末應確認遞延所得稅資產=（1008-650）×25%=358×25%=89.5萬元。

借：遞延所得稅資產 89.5

遞延所得稅負債 123

貸：資本公積——其他資本公積212.5

4.2011年6月30日預計乙公司股票的市場價格將持續下跌，即有客觀證據表明發生減值需要確認減值損失

借：資產減值損失 708(1008-3×100)

貸：資本公積——其他資本公積358（850-492=1008-650）

可供出售金融資產——公允價值變動350（6.5×100-3×100）

稅務處理：（1）由于計提資產減值損失708萬元，稅法不承認各項減值準備，因此應調增應納稅所得額708萬元及所得稅額708×25%=177萬元。

借：所得稅費用 177

貸：應交稅費——應交所得稅177

（2）可供出售金融資產賬面價值（300萬）小于計稅基礎，應確認遞延所得稅資產=（1008-300）×25%=708×25%=177萬元。期初遞延所得稅資產余額為89.5萬元，本期應確認遞延所得稅資產=177-89.5=87.5萬元，同時將原計入“資本公積——其他資本公積”的89.5萬元借方轉出：

借：遞延所得稅資產 87.5

資本公積——其他資本公積89.5

貸：所得稅費用 177

5.2011年12月31日，乙公司股票價格回升至8元／股，根據準則要求，當可供出售權益工具投資公允價值得以恢復時，其計提的資產減值損失不得通過損益轉回。

借：可供出售金融資產——公允價值變動500（8×100-3×100）

貸：資本公積——其他資本公積500

稅務處理：（1）由于可供出售金融資產公允價值變動不影響損益，因此不確認對應納稅所得額及所得稅額的影響。（2）交易性金融資產賬面價值為800萬小于計稅基礎，應確認遞延所得稅資產=（1008-800）×25%=208×25%=52萬元。期初遞延所得稅資產余額為177，本期應轉回遞延所得稅資產=177-52=125萬元

借：資本公積——其他資本公積125

貸：遞延所得稅資產 125

6.2012年1月7日，甲公司以5元/股價格將持有的股票全部售出：

借：銀行存款 500

可供出售金融資產——公允價值變動208

投資收益 300

貸：可供出售金融資產——成本1008

同時將資本公積累計金額轉入投資收益：

借：資本公積——其他資本公積500

貸：投資收益 500

稅務處理：（1）會計確認投資收益500-300=208萬元，稅法認可的投資收益為500-1008=-508萬元，應調減應納稅所得額208-（-508）=708萬元與應納所得稅額708×25%=177萬元：

借：應交稅費——應交所得稅177

貸：所得稅費用 177

（2）資產已售，應將遞延所得稅資產余額轉出。

借：資本公積——其他資本公積52

貸：遞延所得稅資產 52

以2010年12月31日為例，該日可供出售金融資產累計公允價值變動金額=650-1008=-358萬元，正是2010年6月30日“可供出售金融產——公允價值變動”借方金額492萬元與2010年12月31日“可供出售金融產——公允價值變動”貸方金額850萬元相抵后的金額；2011年6月30日應確認資產減值損失=1008-300萬元=708萬元。對于確認的減值損失708萬元可進一步分解為兩部分的金額，一是2010年12月31日可供出售金融資產累計公允價值變動金額-358萬元，現需要由“資本公積——其他資本公積”貸方轉出；二是2011年6月30日公允價值變動金額-350萬元，現需要由“可供出售金融資產——公允價值變動”貸方轉出；累計損益影響額=出售所得計稅基礎=500-1008=-508萬元。2012年1月7日出售投資收益=累計投資收益+資產減值損失=-508+708=200萬元；

[1] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2014.