關于融資租賃中承租人賬務處理的探討

王莉霞

關于融資租賃中承租人賬務處理的探討

王莉霞

融資租賃中承租人可能在支付租金時分次取得金額相同的專用發票，也可能先取得固定資產的公允價值發票，在支付租金時分次取得金額不等的利息專用發票及本金收據，對這兩種取得發票的方式，本文將進行探討。

融資租賃；承租人；未確認融資費用；長期應付款

自2011年以來，財政部、國家稅務總局先后發布了《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號）、《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）等文件，明確了部分現代服務業由營業稅改征增值稅，其中包括融資租賃業，這意味著無論是否由中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位，且無論租賃物的所有權是否轉讓給承租方，均征收17%或3%的增值稅。由此，融資租賃業務的賬務處理也面臨一系列難題，如承租人取得專用發票的方式不同，賬務處理也會有所不同，一種方式是每次支付租金時取得相應金額的專用發票，以下簡稱分次取票，另一種方式是先取得固定資產的公允價值發票，在每次支付租金時取得相應的利息專用發票及本金收據，以下簡稱一次取票，對這兩種情況，由于涉及增值稅抵扣的問題而使賬務變得難以處理，本文將依據會計準則等相關文件規定對承租方分次取得發票和一次取得發票的賬務處理情況進行探討。

一、分次取票的賬務處理

分次取票的情況下，承租人在支付租金時取得包括本金和利息金額的專用發票，若是利率不變，每次金額應是相同的，這意味著承租人在租賃開始日只能依據合同上載明的租賃資產的公允價值、應付租金等信息來確定相關科目的入賬價值，并且只能在取得發票時抵扣增值稅。對此，本文認為，在租賃開始日，承租人應以不含稅最低租賃付款額現值作為固定資產的入賬價值，含稅應付租金為長期應付款，并以長期應付款金額換算出租賃期內的待抵扣增值稅，倒擠出未確認融資費用，在每期支付租金取得專用發票時，按租金借記長期應付款，可抵扣增值稅沖減待抵扣增值稅，并以扣除增值稅的長期應付款金額為基礎攤銷未確認融資費用。

例1：2014年5月融資租入固定資產公允價值1384000元，每月支付租金61848元，租賃期共24個月，租金共計1484352元，留購價100元，約定每期支付租金時取得相應金額的專用發票。

經測算，應以固定資產的公允價值作為入賬價值的基礎，折現利率為0.568%。則有：

固定資產的入賬價值=不含稅固定資產公允價值=1384000/1.17=1182905.98元

長期應付款的入賬價值=最低租賃付款額=應付租金+留購價=1484352+100=1484452元

確認待抵扣增值稅=應付租金增值稅額+留購價增值稅額（1484352/1.17+100/1.17）*17%=215689.61元

未確認融資費用的入賬價值=長期應付款入賬價值-待抵扣增值稅-固定資產入賬價值=1484452-215689.61-1182905.98=85856.41元

賬務處理如下：

借：固定資產1182905.98

應交稅費-應交增值稅（待抵扣進項稅）215689.61

未確認融資費用85856.41

貸：長期應付款1484452

付第一期租金：

借：長期應付款61848

貸：銀行存款61848

取得發票抵扣增值稅（租金稅額=61848/1.17*17% =20014.96元）：

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅）8986.46

貸：應交稅費-應交增值稅（待抵扣進項稅）8986.46

分攤第一期未確認融資費用，期初不含稅長期應付款1484452/1.17=1268762.39元，扣除期初未確認融資費用85856.41元，租賃內含利率0.568%，應攤銷6718.91元：

借；財務費用6718.91

貸：未確認融資費用6718.91

二、一次取票的賬務處理

一次取票的情況下，承租人在租賃開始日取得租賃資產公允價值的發票，后期付租金時取得利息專用發票和本金收據，由于涉及增值稅抵扣得問題，其賬務處理也與分次取票時有所不同。本文認為，在租賃開始日，承租人仍以不含稅最低租賃付款額現值作為固定資產的入賬價值，含稅應付租金作為長期應付款的入賬價值，以固定資產公允價值換算出可抵扣增值稅，倒擠出未確認融資費用，并以含稅長期應付款金額為基礎攤銷未確認融資費用，在每期支付租金取得利息的專用發票和本金收據時，按租金借記長期應付款，利息專用發票的可抵扣增值稅沖減攤銷的未確認融資費用，即若攤銷的未確認融資費用計入財務費用，則利息的增值稅沖減財務費用，消除以含稅長期應付款為基礎攤銷的未確認融資費用的增值稅影響。

繼上例，約定租賃開始日，承租方取得固定資產公允價值的發票，每期支付租金時取得相應本金收據和利息專用發票。

固定資產的入賬價值=不含稅固定資產公允價值=1384000/1.17==1182905.98元

租賃開始日可抵扣增值稅=1384000/1.17*17% =201094.02元

長期應付款的入賬價值=最低租賃付款額+留購價=1484352+100=1484452元

未確認融資費用=長期應付款入賬價值-固定資產入賬價值-可抵扣增值稅=1484452-1182905.98-201094.02=100452元

賬務處理如下：

借：固定資產1182905.98

應交稅費-應交增值稅（進項稅） 201094.02

未確認融資費用100452

貸：長期應付款1484452

付第一期租金：

借：長期應付款61848

貸：銀行存款61848

取得本金收據53990.35元和利息專用發票7857.65元（可抵扣增值稅7857.65/1.17*17%=1141.71元）：

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅）1141.71

貸：財務費用1141.71

分攤第一期未確認融資費用，期初長期應付款1484452，扣除期初未確認融資費用100452，租賃內含利率0.568%，計算應分攤費用7861.12元：

借；財務費用7861.12

貸：未確認融資費用7861.12

直到付最后一期租金及購買價：

借：長期應付款61948

貸：銀行存款61948

三、兩種取票方式的比較分析

由上例可以看出，分次取票和一次取票方式下，固定資產入賬價值、長期應付款入賬價值是相同的，不同的是未確認融資費用的入賬價值和后續分攤價值、以及每期可抵扣增值稅。而且，分次取票下租賃開始日依據長期應付款價值確認的是待抵扣增值稅，一次取票方式下租賃開始日依據租賃資產公允價值確認的是可抵扣增值稅，兩者金額有差異是由于一次取票方式下利息專用發票抵扣增值稅所致。具體如表1所示：

表1　：兩種取票方式下各會計科目入賬價值差異分析表

比較分次取票和一次取票方式，相同之處在于：兩種取票方式下，在租賃開始日，承租人均以不含稅最低租賃付款額現值作為固定資產的入賬價值，含稅應付租金為長期應付款入賬價值；不同之處在于：首先，兩種取票方式下相關會計科目入賬金額的確定不同，分次取票方式以長期應付款金額換算出租賃期內的待抵扣增值稅，并以扣除增值稅的長期應付款為基礎攤銷未確認融資費用，而一次取票方式以固定資產公允價值換算出租賃開始日可抵扣增值稅，并以含稅長期應付款為基礎攤銷未確認融資費用，此外，兩種取票方式的賬務處理也不同，分次取票方式在固定資產入賬時確認的應交增值稅是待抵扣的，需要等到支付租金時取得專用發票后逐期抵扣，而一次取票方式下租賃開始日取得固定資產公允價值發票可以抵扣當期增值稅，以后逐期取得利息專用發票也可抵扣增值稅，由于在初始確認時，利息的進項稅實際上已經倒減在未確認融資費用中，故取得利息專用發票時抵扣進項稅可沖減當期已分攤的未確認融資費用，逐步消除未確認融資費用中增值稅的影響。

綜上所述，由于涉及增值稅抵扣的問題，融資租賃業務中承租人分次取票和一次取票的賬務處理有所不同，本文對兩種取票方式的賬務處理進行了梳理，使其得以規范。

[1]孫富山、王遠利.“營改增”后融資租賃業的業務處理[J].財務與會計,2014,（2）.

[2]臧紅文、柏春紅、張園園.淺析“營改增”對融資租賃行業的影響[J].財務與會計,2013,（11）.

[3]閆予磊.“營改增”后融資租賃會計處理探討.商業會計, 2015,（9）.

（作者單位：貴州中建建筑科研設計院有限公司）