固定資產(chǎn)縮短折舊年限對(duì)企業(yè)所得稅前后期的影響

孟慶成

固定資產(chǎn)縮短折舊年限對(duì)企業(yè)所得稅前后期的影響

孟慶成

企業(yè)在固定資產(chǎn)投資時(shí)，選擇不同折舊方法會(huì)對(duì)企業(yè)未來一段期間產(chǎn)生不同的納稅效果，本文擬就企業(yè)選擇縮短折舊年限前后期影響進(jìn)行比較分析，并提出相應(yīng)管理建議，以引起企業(yè)財(cái)務(wù)人員及管理當(dāng)局重視。

所得稅；折舊方法；納稅調(diào)整；彌補(bǔ)虧損

固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用期限在一年以上，價(jià)值達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)及管理需要，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，將其金額按固定資產(chǎn)使用對(duì)象不同分別計(jì)入成本費(fèi)用，以期在經(jīng)營活動(dòng)中將此部分資金逐步收回。會(huì)計(jì)上規(guī)定可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。而企業(yè)所得稅法中規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。即企業(yè)將固定資產(chǎn)原值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后，在其使用期限內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行均勻分?jǐn)偂Ｍ瑫r(shí)為防止企業(yè)任意縮短折舊年限，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限為：房屋、建筑物20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)等設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等5年；一般運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備3年。如果企業(yè)計(jì)提折舊時(shí)采用低于稅法規(guī)定最低折舊年限或其他折舊方法，而未得到稅務(wù)部門認(rèn)可時(shí)，其加速計(jì)提的折舊額應(yīng)于年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，從而產(chǎn)生納稅時(shí)間性差異。

根據(jù)企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購建固定資產(chǎn)，完工交付使用時(shí)，于次月起開始計(jì)提折舊，折舊方法包括直線法、加速折舊法。而在直線法中，會(huì)計(jì)折舊年限與稅法折舊年限一致時(shí)，不產(chǎn)生納稅差異，可在每一納稅年度內(nèi)據(jù)實(shí)進(jìn)行稅前扣除。當(dāng)會(huì)計(jì)折舊年限與稅法折舊年限不一致時(shí)，則會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，不同時(shí)期，企業(yè)出于宏觀環(huán)境、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化及經(jīng)營業(yè)績考慮選擇不同的折舊期限，達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤的目的，或由于會(huì)計(jì)電算化信息管理的需要，在購建固定資產(chǎn)時(shí)，就對(duì)不同資產(chǎn)類別規(guī)定相應(yīng)的縮短折舊年限（低于稅法所規(guī)定的最低折舊年限）或延長折舊年限；加速折舊法如不符合稅法規(guī)定要求，企業(yè)也需要進(jìn)行年度納稅調(diào)整而產(chǎn)生時(shí)間性差異。雖然上述時(shí)間性差異在整個(gè)折舊期間內(nèi)影響可以相互抵消，但由于業(yè)績的不穩(wěn)定性和不確定性影響，導(dǎo)致前后期差異不能在稅法規(guī)定期限內(nèi)相互抵消時(shí)則會(huì)給企業(yè)財(cái)務(wù)管理帶來一定的影響，增加企業(yè)納稅成本，造成稅負(fù)的不公平。本文現(xiàn)就企業(yè)選擇縮短折舊年限且不能當(dāng)期全額稅前扣除對(duì)企業(yè)所得稅影響作一分析探討。

一、企業(yè)選擇縮短折舊年限的原因分析

(一)稅收政策選擇的考慮。企業(yè)由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品創(chuàng)新或改進(jìn)工藝等進(jìn)行投資的固定資產(chǎn)；或者使用過程中經(jīng)常性超負(fù)荷以及具有高腐蝕性生產(chǎn)中使用的固定資產(chǎn)，根據(jù)有關(guān)稅收規(guī)定可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊法，其中采用縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定折舊年限的60%，從而為企業(yè)采用縮短折舊年限提供了政策的依據(jù)與現(xiàn)實(shí)的可行性。

（二）企業(yè)內(nèi)部管理的需要。在實(shí)行ERP時(shí)，出于企業(yè)管理或行業(yè)管理的統(tǒng)一需要，對(duì)部分機(jī)械設(shè)備類固定資產(chǎn)實(shí)行縮短年限的加速折舊法，在會(huì)計(jì)折舊年限內(nèi)每年將會(huì)計(jì)折舊與稅收折舊進(jìn)行計(jì)算比較，并按稅法規(guī)定對(duì)多計(jì)提折舊的部分，進(jìn)行年度應(yīng)納稅所得額調(diào)增。并建立臺(tái)賬，待會(huì)計(jì)折舊結(jié)束后再進(jìn)行調(diào)減應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生企業(yè)所得稅先增后減的時(shí)間性差異影響。

（三）經(jīng)營業(yè)績的考慮。部分企業(yè)在經(jīng)營業(yè)績較好時(shí)，實(shí)行縮短固定資產(chǎn)折舊年限。在使用初期就能攤銷較多的折舊，造成賬面利潤減少；而在使用后期，如遇到經(jīng)營環(huán)境變化或盈利水平下降，因攤銷折舊減少，仍能保持合理的盈利水平，滿足有關(guān)方面業(yè)績考核需要。

二、企業(yè)選擇縮短折舊年限的前后期影響

如果從整個(gè)折舊期限來看，在既定凈殘值及企業(yè)各期收入不變情況下，縮短折舊年限并不影響企業(yè)利潤總額，也不增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，只是利潤反映于前后期波動(dòng)，但總體相互抵銷。但從股東角度分析，可能會(huì)給每股收益帶來影響，并反映為市盈率水平的前后期波動(dòng)，表現(xiàn)為先低后高。

國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)公告《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》規(guī)定中關(guān)于固定資產(chǎn)折舊采用縮短折舊年限的企業(yè)所得稅處理表述為：“企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計(jì)提的部分，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限已期滿且會(huì)計(jì)折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準(zhǔn)予在剩余的稅法折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。”說明在實(shí)務(wù)中部分企業(yè)實(shí)行的縮短折舊年限政策并不完全符合稅法規(guī)定，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

當(dāng)企業(yè)選擇的縮短折舊年限未能得到稅法認(rèn)可時(shí)，會(huì)計(jì)核算上體現(xiàn)為前期折舊費(fèi)用增加，利潤減少，但在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，仍按稅法規(guī)定最低折舊年限計(jì)算可抵扣折舊金額，兩者形成的時(shí)間性差異調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

而在會(huì)計(jì)折舊年限結(jié)束，稅法規(guī)定的折舊年限后期，每年需對(duì)相關(guān)資產(chǎn)折舊產(chǎn)生時(shí)間性差異進(jìn)行納稅調(diào)減，直至稅法折舊年限結(jié)束，由此可能出現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤不足以彌補(bǔ)，產(chǎn)生虧損。對(duì)此，《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。”如企業(yè)正常經(jīng)營，效益穩(wěn)定的情況下，實(shí)現(xiàn)利潤高于預(yù)期，則虧損能夠在規(guī)定期限內(nèi)得以彌補(bǔ)，但企業(yè)受市場(chǎng)環(huán)境因素影響，加之產(chǎn)品效益較低，缺乏創(chuàng)新與市場(chǎng)競(jìng)爭力，導(dǎo)致企業(yè)效益大幅下滑，甚至出現(xiàn)虧損，則實(shí)行加速折舊后期納稅調(diào)減金額不能得以有效補(bǔ)償或收回，給企業(yè)造成稅收多交，增加資金流出，對(duì)企業(yè)以說無疑是雪上加霜。

例如，某企業(yè)對(duì)部分生產(chǎn)機(jī)械設(shè)備實(shí)行縮短折舊年限，稅法規(guī)定機(jī)械設(shè)備最低折舊年限為10年，而企業(yè)實(shí)行折舊年限為5年，由于該企業(yè)不符合縮短折舊年限規(guī)定期限或稅法所列加速折舊行業(yè)范圍，其所計(jì)提折舊不能在稅前全額扣除，需每年進(jìn)行納稅調(diào)整，自2007年起每年調(diào)整金額如下：

2007-2016年企業(yè)縮短折舊年限歷年納稅所得額調(diào)整數(shù)　單位：萬元

為更好地反映企業(yè)縮短折舊年限納稅調(diào)整數(shù)與企業(yè)投資變化情況，還需對(duì)上述表中數(shù)據(jù)進(jìn)行分解細(xì)化如下（假設(shè)新增固定資產(chǎn)均為每年1月起進(jìn)行計(jì)提折舊并進(jìn)行納稅調(diào)整）。

假設(shè)2017年起企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤100萬元(不考慮所得稅其他調(diào)整因素)，則2017年折舊調(diào)減額須以當(dāng)年利潤進(jìn)行彌補(bǔ)，不足彌補(bǔ)的，結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度并在以后連續(xù)年度內(nèi)優(yōu)先彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)年限最長不得超過五年。其余年份依此類推。受前后期因素影響，由此2018年度折舊調(diào)減額在連續(xù)5年期尚未彌補(bǔ)150萬元，則不再作為以后年度調(diào)減額，不得在稅前彌補(bǔ)，導(dǎo)致企業(yè)多交稅款150*25%=37.5萬元，而后期如經(jīng)營狀況不能有明顯改善，則還會(huì)因折舊政策選擇、經(jīng)營不佳產(chǎn)生過頭稅現(xiàn)象。如2019年的折舊調(diào)減額400萬元，2023年如會(huì)計(jì)利潤低于400萬元?jiǎng)t會(huì)造成不足彌補(bǔ)的情況，表現(xiàn)為后期壓力加大，且不利于增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭力，有悖于國家鼓勵(lì)企業(yè)投資及創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。

2007-2022年企業(yè)投資縮短折舊年限納稅所得額調(diào)增調(diào)減表　單位：萬元

三、稅收新政策使用時(shí)的考慮

為進(jìn)一步支持企業(yè)技術(shù)改造，支持中小企業(yè)創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新，2014年10月財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文（財(cái)稅〔2014〕75號(hào)），對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊涉及的企業(yè)所得稅政策作出進(jìn)一步規(guī)定，主要包括三個(gè)方面：一是對(duì)6大行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，可采取縮短折舊年限或加速折舊法。對(duì)上述行業(yè)的小型微利企業(yè)新購進(jìn)的用于生產(chǎn)研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的，可以一次性直接計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用；超過100萬元的，可以縮短折舊年限或使用加速折舊法。二是對(duì)所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的，可以一次性直接計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用；單位價(jià)值超過100萬元的，可以縮短折舊年限或使用加速折舊法。三是對(duì)所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過5000元的固定資產(chǎn)，可以一次性直接計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。

采用縮短折舊年限的，其目的是鼓勵(lì)企業(yè)盡早度計(jì)算折舊。收回投資，及時(shí)更新固定資產(chǎn)，降低能耗與加強(qiáng)環(huán)境治理，不斷采用新技術(shù)新工藝，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，改善產(chǎn)品質(zhì)量，從而不斷壯大企業(yè)規(guī)模、增強(qiáng)企業(yè)在行業(yè)內(nèi)的影響力與核心競(jìng)爭力，同時(shí)也有助于企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭，在招投標(biāo)中增強(qiáng)話語權(quán)。

由于采用縮短折舊年限或加速折舊方法僅僅是使企業(yè)更加快速地將資產(chǎn)的投資收回，企業(yè)計(jì)提折舊的總和并沒有改變，對(duì)于企業(yè)來說，僅僅是獲得了“先行扣除”的一個(gè)時(shí)間性差異而已，如果企業(yè)可以享有其他稅收優(yōu)惠，加速折舊可能導(dǎo)致企業(yè)享有的稅收優(yōu)惠減少，因此，企業(yè)在選擇是否適用加速折舊方法的還應(yīng)當(dāng)要考慮企業(yè)相關(guān)的其他稅收優(yōu)惠政策及企業(yè)當(dāng)期及以后的盈利能力。例如：

1.“三免三減半”的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。如果企業(yè)當(dāng)期享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，如果采取加速折舊，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的成本增加，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)總體上享受的免稅金額減少，導(dǎo)致后期繳納的企業(yè)所得稅增加，企業(yè)在加速折舊前，應(yīng)當(dāng)考慮是否享有時(shí)限的稅收優(yōu)惠政策。

2.如果企業(yè)當(dāng)期虧損，也應(yīng)當(dāng)考慮。如果企業(yè)當(dāng)期虧損，后期盈利能力也不強(qiáng)的話，應(yīng)當(dāng)考慮加速折舊導(dǎo)致增加的虧損額，是否能夠在5年內(nèi)得到彌補(bǔ)，如果5年內(nèi)不能彌補(bǔ)，稅法上將不允許遞延后期繼續(xù)彌補(bǔ)，導(dǎo)致企業(yè)總體上的損失。

四、有關(guān)管理建議與結(jié)論

1.企業(yè)縮短折舊年限導(dǎo)致所得額納稅調(diào)增，加大企業(yè)當(dāng)期所得稅稅負(fù)率，而到調(diào)減期稅負(fù)率明顯降低，前后期數(shù)據(jù)信息不可比，會(huì)造成企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，而在稅法規(guī)定的整個(gè)折舊期間內(nèi)稅負(fù)率表現(xiàn)在正常值或趨勢(shì)值。

2.縮短折舊年限前期納稅調(diào)增，而后期因經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生變化，行業(yè)競(jìng)爭的加劇，導(dǎo)致利潤大幅減少，進(jìn)行納稅調(diào)減后出現(xiàn)虧損，在以后連續(xù)5年內(nèi)實(shí)行稅前利潤補(bǔ)虧。由于經(jīng)濟(jì)效益下滑，導(dǎo)致虧損未能足額彌補(bǔ)，出現(xiàn)多繳企業(yè)所得稅，增加資金流出，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，造成稅負(fù)不公平，建議引起稅務(wù)及有關(guān)部門重視。

3.企業(yè)也應(yīng)對(duì)縮短折舊年限政策選擇應(yīng)予足夠重視，在新政策的有利條件下，也可適時(shí)調(diào)整最有利于企業(yè)的折舊政策。如企業(yè)采用縮短折舊年限方法的，對(duì)其購置的機(jī)械設(shè)備，折舊年限規(guī)定為6年，并按規(guī)定向稅務(wù)部門報(bào)備相關(guān)資料，經(jīng)稅務(wù)部門審核并得到稅務(wù)部門認(rèn)可后實(shí)行稅前全額扣除；同時(shí)保持適度投資規(guī)模，重視企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益及長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略，注重收入成本費(fèi)用的連續(xù)均衡性，在遵守依法納稅的同時(shí)，合理籌劃，用足稅收政策，保持企業(yè)健康穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。

[1]淺析固定資產(chǎn)加速折舊政策對(duì)企業(yè)的影響[J].財(cái)經(jīng)界，2014（10）.

[2]對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅新政的思考[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（4.）

（作者單位：江蘇省郵電印刷廠）