全年一次性獎金計稅方法的缺陷與改進

劉玉春

全年一次性獎金計稅方法的缺陷與改進

劉玉春

現行的全年一次性獎金個人所得稅制度，設計上存在缺陷，出現了收入額與應納稅額不相匹配、稅后收入的應納稅額計算方法不合理等問題。筆者通過例題對現行計稅方法存在的缺陷進行分析，并提出個人建議。

全年一次性獎金；個人所得稅；設計缺陷

引言

隨著經濟的發展，全年一次性獎金已成為工資薪金的重要組成部分，如何正確、公平、合理地計算納稅，關系到每個納稅人的切身利益。現行的全年一次性獎金個人所得稅制度，設計上存在缺陷，出現了收入額與應納稅額不相匹配、稅后收入的應納稅額計算方法不合理等問題。本文通過例題來分析現行全年一次性獎金計稅方法的缺陷，并提出改進的方法。

一、一次性獎金收入額與應納稅額不相匹配分析

現行的全年一次性獎金計稅方法依據是2005年1月1日起實施的《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發〔2005〕9號），文件規定將納稅人全年一次性獎金單獨作為一個月的工資薪金所得計算納稅，即將一次性獎金數額÷12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。如果當月工資薪金低于費用扣除數，則按一次性獎金數額-（費用扣除數-當月工資）的余額，確定適用稅率及扣算扣除數。

例題1：某公司2014年應稅工資及全年一次性獎金發放情況如下表，假設全年一次性獎金在12月份發放：

（注：以上數據均為稅前收入，且不考慮公積金等稅前扣除項目）

對例題1全年一次性獎金應交個人所得稅的分析

1.甲、乙的納稅情況分析（當月工資≥3500元）

甲：由于54001÷12=4500.08元，應交個人所得稅= 54001×20%-555=10245.20元；

乙：由于54000÷12=4500元，應交個人所得稅=54000 ×10%-105=5295元。

甲的獎金比乙的多了1元，個人所得稅卻多交了4950.20元。

2.丙、丁的納稅情況分析（當月工資＜3500元）

丙：由于[18001-(3500-3499)]÷12=1500元，應交個人所得稅=[18001-(3500-3499)]×3%=540元；

丁:由于18001÷12=1500.08元，應交個人所得稅=18001×10%-105=1695.10元。

丁的12月份工資比丙的多了1元，個人所得稅卻要多交1155.10元。

3.產生收入額與應納稅額不相匹配的原因

（1）稅率處于臨界點時，產生稅率跨檔。在實務中，全年一次性獎金個人所得稅的計算過程，是用全年一次性獎金÷12個月的商數來確定稅率和速算扣除數，計算應納稅額時，是用全額的獎金乘以稅率，而速算扣除數只扣除一次，使得獎金數額越高，收入額與應納稅額不相匹配的程度越高，納稅差異越大。當商數處于稅率臨界點時，產生稅率跨檔，即當商數處于1500元、4500元、9000元、35000元、55000元、80000元附近時，由于適用的稅率不同，就會使全年一次性獎金只增加“一小步”，應交個人所得稅卻增加“一大步”，使收入額與應納稅額不相匹配，多發反而不能多得，有失稅收的公平性。

（2）發放當月的限制，人為設計不公平。上述例題中丁,按照現行計稅方法，1月-11月工資＜3500元，納稅為0，12月納稅1695.10元。從全年來看，丁的全年總收入為41301元，平均每月收入為3441.75元，屬于低收入群體，未達到起征點，不納稅。發放當月的限制，對低收入者，特別是每月收入不均的納稅人不公平。

4.建議

（1）當一次性獎金稅率處于跨檔時，將高于臨界點的金額用于公益性捐贈。稅法規定，個人通過中國境內的社會團體、國家機關，將其所得向紅十字會事業、農村義務教育、公益性青少年活動場所等的捐贈，在計算應納稅所得額時，準予全額扣除；向教育和其他公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈，在計算應納稅所得額時，其捐贈額未超過應納稅所得額30%的部分，可以扣除。

（2）將個人所得稅的征收方式采用每月預繳，年終匯算清繳。即每月按工資薪金收入計算預繳，年終時把納稅人一年的全部收入平均到12個月，計算出全年應繳額，再減去已繳額，為應補繳額，如果為負數，則抵下年稅款。

這樣做，一方面能真正做到應納稅額與收入額相匹配，即收入越多納稅越多，可以有效避免因為收入發放時點不同，造成的稅負不均，充分體現稅收的公平性；另一方面此征收方法計算簡單，可操作性強，也減少了企業為了員工的利益而進行的稅收籌劃成本。目前，我國稅法只明確了采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業三個行業可以每月預繳個人所得稅，年終匯算清繳。

二、取得不含稅一次性獎金應納稅額計算方法不合理分析

在實務中，當企業為雇員承擔所得稅，納稅人取得的一次性獎金為稅后收入時，其計稅過程就會變得比較復雜，要將稅后收入換算成含稅收入。具體步驟為：（1）按照不含稅的收入額÷12個月的商數，查找稅率t1和速算扣除數C1；（2）含稅收入額=（不含稅收入額—速算扣除數C1）/（1-t1）；（3）按照計算出的含稅收入額÷12個月的商數，重新查找適用稅率t2和速算扣除數C2，計算出應納稅額。

由于計算過程是兩次找適用稅率和速算扣除數，那么就一定存在前后的適用稅率和速算扣除數不同的情況，其計算結果就會出現錯誤。

例題2：員工戊2014年12月當月工資薪金3500元，取得不含稅全年一次性獎金49500元。計算其全年一次性獎金應交個人所得稅額。

（1）確定不含稅獎金額適用的適率和速算扣除數：49500 ÷12=4125元，適用稅率10%，速算扣除數為105；

（2）含稅獎金額=（49500-105）/（1-10%）=54883.33元；

（3）確定含稅獎金額適用的稅率和速算扣除數，計算其應交稅金額：54883.33÷12=4573.61元,適用稅率20%，速算扣除數為555，應交稅金=54883.33×20% -555=10421.67。

（4）驗證：通過恒等式“含稅獎金額-個人所得稅=不含稅獎金額”驗證，有不含稅獎金額=54883.33-10421.67=44461.66元≠49500元,因此可以斷定計算結果是錯誤的。

通過以上例題可以看出，計算出的含稅獎金額54883.33元在稅率分界點54000附近，處于稅率跨檔，兩次查找的稅率和速算扣除數不同，導致計算結果錯誤。

通過分析得出：按照現行的稅法計算，處于每個稅率分界點附近，都會存在特殊的獎金范圍，在這個范圍內，由于兩次查找的稅率和速算扣除數不同，因此會出現一個稅后獎金對應兩個稅前獎金的現象，說明目前全年一次性獎金個人所得稅稅率表的臨界點存在缺陷。筆者通過計算，得出如下稅率表：

當稅后獎金額處于表格中的灰色區間，應當適用“新稅率”計算其含稅獎金額。沿用例題2，說明這個表格的正確性：

（1）確定不含稅獎金額適用的適率和速算扣除數：49500 ÷12=4125元，適用的新稅率為20%，速算扣除數為555；

（2）含稅獎金額=（49500-555）/（1-20%）=61181.25元；

（3）確定含稅獎金額適用的稅率和速算扣除數，計算其應交稅金額：61181.25÷12=5098.44元 ,適用稅率20%，速算扣除數為555，應交稅金=61181.25×20% -555=11681.25。

（4）驗證：通過恒等式“含稅獎金額-個人所得稅=不含稅獎金額”驗證，有不含稅獎金額=61181.25 -11681.25=49500元，說明結果是正確的。

[1]全國人大常委會.個人所得稅法.主席令第48號，2011-06-30.

[2]國務院.個人所得稅實施條例.國務院令第600號，2011-07-19.

[3]國家稅務總局.關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知.國稅發 [2005]9號，2005-01-26.

[4]袁中文.個人所得稅稅后收入納稅計算缺陷與改進[J].財會月刊，2013（10）：26-28.

[5]喬亮國.全年一次性獎金個人所得稅籌劃之案例分析[J].財會月刊，2014（12）：70-72.

（作者單位：吉林師范大學計劃財務處）