有關(guān)無形資產(chǎn)核算的探討

申艷

摘 要：隨著如今知識經(jīng)濟時代環(huán)境的巨大變化，使得無形資產(chǎn)有了新的意義。而原會計理論對無形資產(chǎn)的確認、計量的規(guī)定不能滿足時代的需求。如此背景下我國頒布了新的會計準則，在新舊準則交替的時刻探討無形資產(chǎn)的會計確認、計量不僅具有理論意義，而且從會計實踐看，也是非常重要的。新舊準則變化最大的地方同時也是迫切要解決的問題就是如何確認自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的價值。在本論文將重點探討的問題定為在如此時代背景下如何對自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)確認的問題。而無形資產(chǎn)確認問題是就是滿足什么條件的無形資產(chǎn)項目，才能為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)核算；計量；確認

1 無形資產(chǎn)的確認

（一）無形資產(chǎn)的定義及特征

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)具有以下特征：

1.由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來經(jīng)濟利益的資源

預計能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益是作為一項資產(chǎn)的本質(zhì)特征，無形資產(chǎn)也不例外。通常情況下，企業(yè)擁有或者控制的無形資產(chǎn)應當擁有其所有權(quán)并且能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。但是在某些情況下并不需要企業(yè)擁有其所有權(quán)，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟利益，則說明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，具體表現(xiàn)為企業(yè)擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)或者使用權(quán)，并受法律保護。

2.無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)

無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某種技術(shù)或是某種獲取超額利潤的綜合能力。它們不具有實物形態(tài)，看不見，也摸不著。無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式與固定資產(chǎn)不同，無形資產(chǎn)很大程度上是通過自身所具有的技術(shù)等優(yōu)勢為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而不是實物形態(tài)。但是有些無形資產(chǎn)的存在有賴于實物載體。

3.無形資產(chǎn)具有可辨認性

符合以下條件之一的，則認為其具有可辨認性：

（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨用于出售或轉(zhuǎn)讓等，而不需要同時處置在同一獲利活動中的其他資產(chǎn)，則說明無形資產(chǎn)可以辨認。

（2）產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。

4.無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)

非貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無形資產(chǎn)由于沒有發(fā)達的交易市場，一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金，在持有過程中為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)。

（二）無形資產(chǎn)的內(nèi)容

無形資產(chǎn)包括社會無形資產(chǎn)和自然無形資產(chǎn)，其中無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)，非專利技術(shù)，商標權(quán)，著作權(quán)，特許權(quán)，土地使用權(quán)等；自然無形資產(chǎn)包括不具實體物質(zhì)形態(tài)的天然氣等自然資源等。

（三）無形資產(chǎn)的確認條件

1.與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。

2.該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

2 無形資產(chǎn)的計量

計量和確認不可分，確認重在定性，計量重在定量，不能計量的不能確認的，不能確認的計量也無價值。在無形資產(chǎn)計量方面，世界各國對可辨認無形資產(chǎn)采用歷史成本法，對于外購商譽，應按支付所有資產(chǎn)的價值超過這些資產(chǎn)的公平市價總和的那部分價值計量，對于自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，一直是當前會計界討論的重要話題，因此這里在無形資產(chǎn)的計量屬性基礎(chǔ)上，對無形資產(chǎn)計量提出一點建議，重點對于自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量問題進行研究。

（一）無形資產(chǎn)計量的含義

會計計量是指會計人員應用一定的計量模式，以貨幣為計量手段，并對生產(chǎn)以貨幣信息為主的會計信息處理過程。其實質(zhì)確定其入賬價值，無形資產(chǎn)計量也遵循這一標準：

1.可驗證性。不同的會計人員對同一無形資產(chǎn)進行計量應得到相同的結(jié)果，其結(jié)果可以相互驗證。

2.一致性。無形資產(chǎn)的計量所使用的方法要前后保持一致，不能隨便變更，如要變動要將變動原因。情況在財務報告中反映。

計量是由計量尺度和計量屬性兩個方面構(gòu)成的。在會計理論和實務上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生嚴重通貨膨脹，計量尺度都是這個國家或地區(qū)的名義貨幣。計量中，需要確定的是計量屬性。因此無形資產(chǎn)會計計量的創(chuàng)新是著重于計量屬性方面。目前為止，主要存在五種計量屬性：歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和公允價值。

（二）自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)計量

自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)一般會發(fā)生三項費用，即研究費用、開發(fā)費用和附帶費用。研究費用是人們?yōu)榱双@取新的科學或技術(shù)知識。有計劃地創(chuàng)造性的調(diào)查分析與探索活動而發(fā)生的費用。開發(fā)費用是繼研究活動之后為創(chuàng)造、改進產(chǎn)品、材料、工藝而發(fā)生的費用。附帶費用指將研發(fā)成果向相關(guān)部門申請登記等活動發(fā)生的費用。企業(yè)對無形資產(chǎn)計價時，必須充分考慮到這三項價值構(gòu)成要素。對于這三項費用是否全部計入，以什么方式計入無形資產(chǎn)國內(nèi)外有很多不同看法。

（三）我國原準則及存在的問題

我國自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的計價方法，我國原會計準則中明確規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。這將使得該類形資產(chǎn)成本的反映嚴重不實，同時也不符合收益與成本的配比原則。因為無形資產(chǎn)在研發(fā)階段不能給企業(yè)帶來一定收益，但要消耗大量的費用，所以僅把注冊費等少量費用與無形資產(chǎn)未來所帶來的收益相配比明顯不合理的。

（四）新準則規(guī)范及其合理性

針對原準則存在的問題我國2007年實施的新會計準則對此相應的調(diào)整。新準則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。其中“研究”是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查：“開發(fā)”指進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究階段的支出于發(fā)生時計入當期損益，依然費用化處理。進入開發(fā)階段后，對開發(fā)過程中的支出如果符合相關(guān)條件，就可以予以資本化。與原準則比新準則在對內(nèi)部研究開發(fā)項目的確認有了長足進步，同時實現(xiàn)了我國與國際會計準則趨同。這個符合一定標準后加以資本化的發(fā)生體現(xiàn)了會計確認、計量和報告的權(quán)責發(fā)生制原則，也符合會計信息質(zhì)量的可比性要求，是一種較公允的做法。此外“新準則”規(guī)定，屬于開發(fā)階段的支出。

（五）新準則規(guī)范存在的問題及改進方法

本文認為，新會計準則對企業(yè)自行開發(fā)取得無形資產(chǎn)的計量方面的規(guī)定與舊的準則相比有了很大進步，也更加趨于合理。但新準則同時也存在了一些問題：

1.未嚴格制定研究和開發(fā)階段的標準企業(yè)可能利用費用資本化來操縱利潤。僅僅根據(jù)研究階段和開發(fā)階段定義來劃分研究費用和開發(fā)費用勢必帶來極大的不確定性和隨意性，給企業(yè)留下較大的操作空間。企業(yè)可能出于某種目的，隨意調(diào)整費用化金額或資本化金額，降低了這方面會計信息的真實性可比性。因此我國新準則應像國際會計準則一樣，嚴格控制研究階段與開發(fā)階段的界定，避免企業(yè)用此漏洞操縱利潤。

參考文獻

1.“中國注冊會計師協(xié)會編”，《會計》，經(jīng)濟科學出版社，2013年出版。

2.郭瑞平主編，《無形資產(chǎn)的確認與計量》，中國法制出版社，2012年出版。