IFRS9與IAS39的差異分析及啟示

肖琳

摘 ?要：本文主要介紹IFRS9對套保會計準則作出的重要修訂，分析IFRS9與IAS39關于套保會計準則方面的不同點，并探討了國際套期保值會計準則改革對我國的啟示。

關鍵詞：套期保值會計;IAS39;IFRS9

一、IFRS9的出臺背景

1998年，國際會計準則委員會（IASC）發布了《國際會計準則第39號—金融工具：確認和計量》（IAS39），在該準則的執行過程中，許多財務報告使用者都感到難以理解，因此希望國際會計準則理事會（IASB，2001年由IASC改名）能重新修訂IAS39，制定一套更易理解的、操作性強的、以“原則”為導向的金融工具會計準則。為此，IASB于2006年將金融工具會計準則的修訂工作提上了議程。2008年金融危機的爆發更是將金融工具問題推向了風口浪尖，為應對此次金融危機給會計準則帶來的挑戰，IASB于2008年10月開始處理由全球金融危機引發的財務報告問題，并于2009年5月啟動了“替代IAS39項目”，圍繞金融工具分類與計量、公允價值計量、金融工具減值、套期會計等問題進行全面修訂。

二、IFRS9中套期保值會計準則的修訂進程

2008年3月，IASB發布了金融工具準則討論稿，提出要簡化當前的套期保值會計，并列舉了一些備選方案;2009年12月14至18日，IASB討論了對套期保值會計準則改革的反饋意見，并對風險報告、風險管理與套期保值活動之間的聯系進行了研究;2010年2月17日，FASB與IASB在倫敦舉行聯合會議，決定一起探討套期保值會計問題，特別是關于如何識別被套期風險和如何測定套期有效性的問題;2010年3月3日，

IASB討論了套期會計關系當中對被套期項目的指定問題，并提出衍生金融工具在某些情況下也可以被指定為被套期項目;

2010年12月9日，IASB對外正式發布了套期保值會計征求意見稿;2012年9月7日，IASB發布了IFRS9中套期保值會計部分的審議草案;2013年11月19日，IASB對外發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具（套期會計的修訂）》的最新版。IFRS9中的套期會計準則解決了IAS39中關于套期會計運用的實務問題，并使套期保值會計更能緊密地反映主體風險管理的情況。

三、IFRS9中套期保值會計準則的變化

其具體變化主要體現在以下八個方面：第一，擴大了套期會計中可以被指定為套期工具的范圍。IFRS9允許以公允價值計量且其變動計入損益的非衍生金融資產或負債能被指定為套期工具。第二，擴大了套期會計中可以被指定為被套期項目的范圍。IFRS9指出不論是金融項目還是非金融項目，只要風險成分可以單獨辨認且能夠可靠計量，均可被指定為被套期項目;但IAS39只針對金融項目。第三，取消了套期有效性數量測試。IAS39要求套期有效性在80%-125%范圍內，才能運用套期會計。而IFRS9取消了這一衡量套期有效性的量化界限標準，被基于風險管理目標的測試所取代，該測試主要關注套期工具和被套期項目之間的經濟關系，以及該經濟關系中信用風險的影響。第四，改進了公允價值套期會計方法和期權初始時間價值的會計處理。關于公允價值套期會計方法，IFRS9認為：（1）套期工具與被套期項目的公允價值變動應先在其他綜合收益中確認，屬于無效套期的部分再從其他綜合收益轉入損益;（2）被套期項目的公允價值累計變動損益應在資產負債表中作為單獨的項目列示。而IAS39認為，套期工具與被套期項目的公允價值變動都要計入當期損益。關于期權初始時間價值：IFRS9認為，初始時間價值公允價值的變動也應先在其他綜合收益中確認，被套期項目影響損益時再轉入利潤表，對于遠期合約也存在與期權類似的情況。第五，刪除了回顧性評價的要求，也就是說，企業不需要在年度財務報告或中期報告中來評價套期保值活動在過去的會計期間是否高度有效。IAS39則規定企業對每筆購銷交易都要在期末做回顧性評價，這給財務工作帶來了沉重的壓力。第六，允許套期關系發生變化后進行重新平衡。

IFRS9認為，套期關系發生變化時，允許某部分的套期關系存續，而不是終止全部的套期關系。但根據IAS39，套期關系發生變更時往往要求主體終止套期會計，同時重新確定新的套期關系來反映相應的變化。第七，取消了主體可自愿撤回原先指定的套期關系的能力，即當主體選擇使用套期會計時，只有存在下列情形時，才能終止套期關系：（1）套期工具到期或被出售、終止或行使;（2）對于現金流量套期，被套期的預期交易很可能不再發生;（3）套期不再符合套期會計的標準。第八，提高了披露要求。具體來說，企業需要披露：（1）企業的風險管理策略及其如何應用于管理風險;（2）企業的套期活動怎樣影響未來現金流量的總額、時間和不確定性;（3）套期會計對企業的財務狀況表、綜合收益表和權益變動表的影響。

四、國際套期會計準則的改革對我國的啟示

第一，簡化適用條件，提高準則適用性。目前，我國套期保值會計準則對套期會計的適用條件作了嚴格的規定，從而使得不少企業無法使用套期會計，以致很多企業將以套期保值為目的的期貨業務作為一般衍生品進行核算。而IASB對套期保值會計準則的制定就是一個由繁至簡的過程，我國的套期會計準則的發展方向也應該是簡化與原則化，降低套期會計的應用門檻。第二，制定套期保值準則執行指南，提供明確的實務操作指引。現行套保會計準則中存在著許多對于套期會計方法應用的原則性規定，且套期保值準則描述過于簡單，缺乏具體的實務操作指引，使得財會人員在進行套期保值業務的會計處理時感到困惑。所以，應該盡量提供更為具體的指導。第三，完善套期保值活動信息披露制度，提高透明度。我國目前的披露要求主要體現在財務報告中，但是絕大多數上市公司在年報中并沒有反映出來。而IASB建議新的披露模式包括表內和表外披露，這樣使用者就能夠直接獲取更多關于套期保值活動的信息。因此，我國應該提高套期會計信息的披露要求，保證信息透明化，方便使用者根據相關信息做出正確決策。第四，加大投入，培養相關專業人才，提高專業人員素質。隨著衍生品的廣泛使用，套期會計將會占有舉足輕重的地位，而套期會計處理在實務方面具有一定的復雜性，這就要求相關專業人員有很強的業務素質能力、分析能力和職業判斷能力，并且需要具備戰略性的眼光。因此，必須加大投入，通過培訓、再教育等手段，加強專業人員的素質教育，提高財會人員應用準則正確處理套期會計實務的能力，為套期會計準則的實施奠定堅實的基礎。

結語：IFRS9中套期會計準則的新要求為解決我國套期保值會計處理實務中的許多困難提供了實質性的指導，并對健全我國金融衍生工具會計制度具有很強的借鑒意義。作為IASB的成員，我國應以此為借鑒，盡快完善和健全套期保值會計準則，也就是說相關會計準則制定機構應適時啟動套期會計準則修訂和完善項目，并能提供套期保值會計的實務操作指導手冊，使企業和相關準則使用者能更好地理解套期會計準則的涵義，防止準則的濫用和誤用，從而提高套期會計準則在我國的實用性和可操作性。

參考文獻：

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