可供出售金融資產業務中其他綜合收益的會計處理

張晶

摘 要：2014年財政部對企業會計準則做出了自1996年以來最大規模的修訂。其中，“其他綜合收益”項目的增設，是企業會計準則變動的亮點之一。本文重點梳理了企業可供出售金融資產業務中涉及的其他綜合收益的會計處理。

關鍵詞：其他綜合收益；可供出售金融資產；長期股權投資

財政部于2014年修訂了《企業會計準則第30號——財務報表列報》，該準則最突出的亮點是增設了“其他綜合收益”項目。筆者依據新修訂企業會計準則的具體規定，對企業可供出售金融資產業務中涉及的“其他綜合收益”的會計處理進行了梳理。

一、可供出售金融資產期末業務中的其他綜合收益處理

會計期末可供出售金融資產應按公允價值計量，可供出售金融資產賬面價值與公允價值的差額，作為直接計入所有者權益的利得和損失，通過“其他綜合收益”核算。

例1：2014年7月22日甲公司從證券交易所購入A公司股票100萬股，共支付401萬元，其中1萬元為交易費用。2014年9月30日，股票的公允價值每股為3.92元。甲公司預計A公司股票價格下跌是暫時的。假定不考慮相關稅費影響。

2014年7月22日取得股票時，進行可供出售金融資產初始計量：

借：可供出售金融資產——成本 401

貸：其他貨幣資金——存出投資款 401

2014年9月30日，公允價值比賬面價值下降9萬元，在調減可供出售金融資產賬面價值的同時，將該損失計入“其他綜合收益”科目：

借：其他綜合收益 9

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 9

如果期末可供出售金融資產的公允價值高于其賬面價值，做相反的會計分錄。

二、可供出售金融資產的減值業務中的其他綜合收益處理

當企業持有的可供出售金融資產出現了減值，應將其原來因公允價值下降而直接計入“其他綜合收益”的累計損失，轉出計入“資產減值損失”。如果可供出售金融資產為股票（不含在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資），在未來會計期間其公允價值出現上升，并且上升的原因客觀上與確認原減值損失相關，則應在原確認減值損失的范圍內恢復已確認的減值損失，并計入 “其他綜合收益”。

例2：沿用例1資料，假定2014年12月31日，A公司股票收盤價格下跌為每股3.3元，預計會持續下跌，計提減值準備。

借：資產減值損失 71

貸：其他綜合收益 9

可供出售金融資產——減值準備 62

2015年3月31日，A公司財務狀況明顯好轉，股票收盤價上漲為每股3.6元。

借：可供出售金融資產——減值準備 30

貸：其他綜合收益 30

三、可供出售金融資產出售中的其他綜合收益處理

出售可供金融資產時，應轉出計入所有者權益中的公允價值累計變動額，由“其他綜合收益”轉入“投資收益”。

例3：沿用例2資料，2015年2月20日，甲公司將持有的A公司股票全部出售，取得價款385萬元。

借：其他貨幣資金——存出投資款 385

可供出售金融資產——公允價值變動 9

——減值準備 32

貸：可供出售金融資產——成本 401

投資收益 25

同時，將其他綜合收益轉入投資收益

借：其他綜合收益 30

貸：投資收益 30

四、金融資產重分類中的其他綜合收益處理

企業無論因為主觀意圖或客觀實力的變化，使得某項金融資產不再適合作為持有至到期投資核算，則應將該項金融資產進行重新分類，改作可供出售金融資產核算，按公允價值后續計量。重分類日，如果該金融資產的賬面價值與其公允價值不同，應將其差額作為直接計入所有者權益的利得和損失，計入“其他綜合收益”，待該可供出售金融資產發生減值或終止確認時再轉出，計入當期損益。

例4：甲公司持有B公司債券20萬份，按持有至到期投資核算。2015年1月1日，由于資金緊張，決定選擇合適的機會將債券對外出售，同時將其重分類為可供出售金融資產。當日，B公司債券每份面值為100元，每份公允價值為115元，每份攤余成本為93元。假定不考慮相關稅費影響。

借：可供出售金融資產——成本 2300

持有至到期投資——利息調整 140

貸：持有至到期投資——成本 2000

其他綜合收益 440

五、外幣可供出售金融資產業務中的其他綜合收益處理

如果企業持有的可供出售金融資產為外幣交易，該可供出售金融資產期末公允價值以外幣反映，則應當先按照公允價值確定當日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，再與原來的記賬本位幣賬面價值比較，如有差額，將差額計入其他綜合收益。

例5：甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易按交易日即期匯率折算。2014年12月5日，以每股5美元的價格購入F公司股票1萬股，作為可供出售金融資產核算。當日匯率為1美元=6.26元人民幣，款項已支付。2014年12月31日，F公司市價變為每股5.2美元，當日匯率為1美元=6.25元人民幣。假定不考慮相關稅費影響。

2014年12月5日購入時：

借：可供出售金融資產——成本 31.3

貸：其他貨幣資金——存出投資款（美元戶） 31.3

2014年12月31日

5.2×6.25-31.3=1.2（萬元）

借：可供出售金融資產——公允價值變動 1.2

貸：其他綜合收益 1.2

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務.第1版，北京：中國財政經濟出版社，2015.

[2]2014年新修訂的企業會計準則.