基于所得稅的固定資產折舊方法選擇

張黎

一、固定資產折舊對所得稅的影響

（1）折舊年限的差異對所得稅的影響。《企業(yè)會計準則第4號一固定資產》規(guī)定：企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值進行復核。使用壽命預計數與原估計有差異的，應當調整固定資產使用壽命：預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。（2）會計與稅法中折舊方法選擇的差異?！镀髽I(yè)會計準則第4號—固定資產》規(guī)定：企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法。可供選擇的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定：企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。實施條例第九十八條規(guī)定：采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或年數總和法。（3）資金時間價值。固定資產的賬面原值一般情況下是既定的，不論估計折舊年限的長短、選擇不同的折舊方法。折舊攤銷的金額也是固定的。在資產的整個使用壽命期內，看起來對企業(yè)整體利潤水平和稅金的影響很小。但是，如果考慮了資金時間價值的影響，企業(yè)會因為估計的折舊年限，選擇的折舊方法的不同，而獲取不同的收益。因此合理的選擇折舊方法，對企業(yè)的發(fā)展有著重要的影響。在選擇固定資產折舊方法時考慮資金的時間價值，是有必要的。

二、固定資產折舊方法選擇對所得稅的影響

（1）采用不同折舊方法，每年的折舊額都不相同。因此每期所得出的稅前利潤和所得稅額也會不同，直線法下的折舊額比雙倍余額遞減法下的折舊額會減少。（2）固定資產使用期間內的稅前利潤和所得稅合計相等，但是三種折舊方法對每年的凈現金流量會產生影響，這相當于企業(yè)的一筆無息貸款，降低了資本成本，減少了資金周轉的壓力。這一現象是由于所得稅的繳納遲早所引起的，這些因節(jié)稅增加的現金流量在不考慮時間價值的情況下都會在之后的剩余年限轉回。（3）從表面上看，固定資產的原始價值沒變，所以分攤的成本也不會變，無論企業(yè)選擇何種折舊方法，折舊總額對企業(yè)利潤的影響在資產的整個使用期間是相同的。但是由于資金時間價值的影響，再加上固定資產使用期限一般都較長，企業(yè)會因選擇的折舊方法不同，獲得不同的資金時間價值收益，從而承擔不同的稅負水平。（4）在稅率不變的情況下，不同的折舊方法雖然沒有改變所得稅的應付總額，但是正是這種后期成本費用提前，前期會計利潤后移，利潤與應納稅額前期少后期多的特點，大大地延遲了企業(yè)所得稅的繳納時間，也相當于促進了一筆無息貸款的獲得。

三、固定資產折舊方法選擇需考慮的相關因素

（1）政策法規(guī)的規(guī)定。在選擇折舊方法時，不僅要考慮固定資產的類型，還要考慮其所處的經濟、技術環(huán)境，以免減少企業(yè)的經濟利益。另外，由于不同行業(yè)、不同經濟區(qū)域對生產設備的技術水平要求程度不一，國家有總體性的行業(yè)、區(qū)域規(guī)則，按照市場發(fā)育程度的不同、技術水平的差異再分別制定不同的行業(yè)性、區(qū)域性的折舊政策。這就要求企業(yè)在折舊方法選擇上必須符合上述的有關規(guī)定，考慮自己所在的行業(yè)和所處的經濟區(qū)域，遵守國家的行政法規(guī)。（2）適用稅制及對稅率的預期。從稅制因素看，在現行比例稅率下，采用加速折舊方法可以使納稅人在早期計入更多折舊額，從時間價值的角度來看，取得其資金的時間價值。考慮到稅率調整及預期因素，如果預期未來稅率可能上升，則直線折舊對企業(yè)節(jié)稅有利。反之如果預期今后稅率可能下降，則使用加速折舊方法有利，此時可從兩方面取得稅收籌劃收益：一是稅率下降產生的即期轉移到遠期納稅的稅負絕對比重下降;二是延期納稅的時間收益。（3）折舊年限的選擇空間。對一般性企業(yè)而言，縮短固定資產折舊年限，往往可以加速固定資產成本的回收，使企業(yè)后期成本費用前移，從而獲得延期納稅的好處。但企業(yè)在確定固定資產折舊年限時，最長的折舊年限通常不得超過財務制度規(guī)定的最長折舊年限。最短的折舊年限則在考慮企業(yè)財務制度規(guī)定的各類固定資產折舊年限的同時，還必須考慮企業(yè)所得稅稅前扣除辦法中對固定資產折舊年限的規(guī)定。由于稅法一般只規(guī)定了折舊的最短年限，所以通過延長折舊期來降低折舊額的方法是可行的。

四、納稅影響下的折舊方法選擇

（1）基于避稅考慮的折舊方法選擇。僅從所得稅角度看，采用加速折舊法一般情況下對企業(yè)來說更為有利。相反如果使用直線法很可能導致企業(yè)承擔的稅負加重，這是因為直線法平均分攤了折舊額并計入到各年度成本中，雖然平攤能夠有效地防止某一年度會計利潤過于集中，但是相對于加速折舊法，加大了企業(yè)前期的稅負壓力，特別是對于新成立或者處于成長期的企業(yè)。（2）基于稅收優(yōu)惠的折舊方法選擇。如果稅法規(guī)定的減免稅期間與折舊的年份相同，則影響不是很大。如果折舊年份大于減免稅期限，則要盡量減少在減免稅期間的折舊額，這樣減免稅期滿后，折舊抵稅的作用就會達到最大化，為企業(yè)節(jié)省了大量的資金，增加了現金流量。此時各折舊方法的優(yōu)劣又會發(fā)生變化：加速折舊法并不會帶來節(jié)稅利益，相反平均年限法較合適。這是因為免稅期間，沒有折舊抵稅效應，對企業(yè)較為有利的做法就是盡量降低減免稅期間的折舊額，使減免稅期滿后的折舊抵稅作用達到最大，由此降低稅負。所以，如果企業(yè)是處于減免稅期間，那就要選擇能夠推延折舊額的折舊方法，平均年限法相對于加速折舊法來說就較占優(yōu)勢。對于采用工作量法折舊的固定資產，可以減少在減免稅期間的使用強度。