PPP投資與建設模式下會計問題研究

劉運華

（通號工程局集團湖南建設工程有限公司）

PPP投資與建設模式是政府與社會資本在基礎設施或公共服務領域建立一種合作關系，一般由社會資本承擔設計、建設、運營、維護基礎設施的主要工作，并通過“政府付費”或“使用者付費”獲取合理的投資回報；政府部門則主要負責基礎設施及公共服務價格和質量監管，以保證公共利益最大化。項目運作方式主要包括委托運營、建設——運營——移交、建設——擁有——運營、轉讓——運營——移交以及改建——運營——移交等。具體運作方式的選擇主要由收費定價方式、項目收益水平、風險分擔基本框架、融資需求和期滿處置方式等因素決定。本文主要以建設——運營——移交運作方式為例，研究了項目公司在建設、運營和移交三個主要業務環節的收入、成本以及資產確認與計量的方法。

一、PPP模式付費方式

付費方式作為政府與社會資本合作的重要基礎，關系到PPP項目的風險分擔和收益回報，是PPP項目合同中最關鍵的條款。根據PPP項目所處行業、運作方式及具體情況的不同，PPP合同中需要設置不同的付費方式。常見的付費方式主要包括政府付費、使用者付費和可行性缺口補助三種。不同的付費方式對于項目而言意味著不同的風險和收益，項目公司收入、成本以及資產的確認原則、方法也會有所不同。

（一）政府付費

政府付費是指政府直接向項目公司付費購買公共產品和服務。在這種付費方式下，政府可以依據項目設施的可用性、產品或服務的使用量以及質量向項目公司付費。政府付費是公用性設施和公共性服務項目中較為常用的付費方式。

（二）使用者付費

使用者付費是指由消費者直接向項目公司付費購買公共產品和服務。項目公司直接從最終用戶處收取費用，以回收項目投資并獲取合理收益。公路、橋梁、地鐵等公共交通項目以及供水、供熱等公用設施項目一般可以采用使用者付費方式。

（三）可行性缺口補助

可行性缺口補助是指使用者付費不足以滿足項目公司成本回收和合理回報時，由政府給予項目公司一定的經濟補助，以彌補使用者付費之外的缺口部分。

二、項目公司會計核算遵循的基本原則

《企業會計準則解釋第2號》（財政部財會[2008］11號，以下簡稱《解釋》）對企業采用建設——運營——移交方式參與公共基礎設施建設業務，明確了收入確認原則。項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準則”）確認相關的收入和成本，并于工程結算時根據不同的付費方式確認金融資產和無形資產；基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“收入準則”）確認與后續經營服務相關的收入。項目公司如果未提供實際建造服務，而是將基礎設施的建造發包給分包商的，項目公司則不應確認建造服務收入，而應當按照建造過程中支付的工程價款和項目付費方式等規定，分別確認為金融資產或無形資產。

三、項目公司收入、成本以及資產的確認與計量

項目公司在PPP模式中，主要涉及建設、運營和移交三項主要業務事項。下面就項目公司三項主要業務事項中涉及的收入、成本以及金融資產和無形資產的確認分別研究。

（一）建設階段

1.項目公司提供建造服務

根據《解釋》，項目公司對于所提供的建造服務應當按照建造合同準則確認相關的收入和成本，建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量。

（1）“政府付費”機制中可用性付費和績效付費方式下收入、成本和資產確認與計量

可用性付費和績效付費通常與項目的設施容量或服務能力相關，而不考慮項目設施或服務的實際需求，因此項目公司不需要承擔需求風險。該種付費方式下項目合同總收入能夠可靠地計量，與合同相關的經濟利益很可能流入企業，按照建造合同準則采用完工百分比法確認合同收入和合同成本。即預計總收入=項目合同中政府付費總額現值，預計總成本根據項目公司工程預算部門測算確定。當期確認合同收入=預計總收入×累計完工百分比-前期累計已確認合同收入，當期確認合同成本=預計總成本×累計完工百分比-前期累計確認合同成本，當期確認合同毛利=（預計總收入-預計總成本）×累計完工百分比-前期累計已確認合同毛利。根據公式計算確定后，借記“主營業務成本”、“工程施工——合同毛利”，貸記“主營業務收入”。

工程結算確認按照公式：工程結算=確認收入，由于未來收回金額能夠可靠計量，并構成一項收款的權利，因此該種情況下，在確認收入的當期按照與收入相等金額確認工程結算，按照未來能夠收回金額確認應收賬款原值，按照差額確認應收賬款折現。會計分錄為：借記“應收賬款——原值”，貸記“應收賬款——折現”、“工程結算”。

（2）政府付費機制中使用量付費方式和使用者付費機制下收入、成本和資產確認與計量

使用量付費方式是指政府主要依據項目公司所提供的項目設施或服務的實際使用量來付費。使用者付費機制是指由最終消費用戶直接付費購買公共產品和服務。以上兩種付費方式項目公司一般會承擔全部或者大部分的項目需求風險。以上付費方式下項目合同總收入不能可靠估計。但是，該項PPP項目合同是在充分論證和可行性研究的基礎上簽訂的，并且合同執行中無重大變化，基于理性經濟人假設，應當認定項目公司成本能夠收回。按照建造合同準則規定，則合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，實際歸集的成本在其發生的當期確認為合同成本。預計總收入=預計總成本。當期確認的收入=當期歸集的成本=當期確認的合同成本。會計分錄為：借記“主營業務成本”，貸記“主營業務收入”。

工程結算確認按照公式：工程結算=確認收入，由于未來收回金額不能可靠計量，并不能構成一項收款的權利，因此該種情況下，在確認收入的當期按照與確認收入相等的金額確認工程結算和無形資產，借記“無形資產”，貸記“工程結算”。該項業務可以理解為一項資產置換業務，即以建造項目換入無形資產。

（3）可行性缺口補助付費機制下收入、成本和資產確認與計量

可行性缺口補助是使用者付費無法使社會資本獲取合理收益或無法收回項目的建設和運營成本的某一限額，可以由政府提供補助，以彌補使用者付費之外的缺口部分。項目公司作為理性經濟人，如果項目執行過程中無重大變更，上述的“某一限額”必然大于建造成本，只有這樣才能保證項目公司商業上的可行性。該種付費方式下按照建造合同準則采用完工百分比法確認合同收入和合同成本。項目預計總收入=某一限額現值。當期確認收入=預計總收入×累計完工百分比-前期累計已確認收入。當期確認的成本=預計總成本×累計完工百分比-前期累計確認的成本。當期確認的毛利=（預計總收入-預計總成本）×累計完工百分比-前期累計已確認的毛利。

工程結算確認按照公式：工程結算=確認收入，由于未來可收回金額不會低于某一限額，因此該種情況下，在確認收入的當期按照確認收入金額確認工程結算，按照某一限額確認應收賬款原值，按照差額確認應收賬款折現額。會計分錄為：借記“應收賬款——原值”，貸記“應收賬款——折現”、“工程結算”。

2.項目公司不提供建造服務

在項目公司不提供建造服務的情況下，項目公司不確認收入、成本。在與分包商進行工程結算時根據不同付費機制按照以上原則方法分別直接確認金融資產和無形資產。

（二）運營階段

《解釋》規定，項目建成后，項目公司應當按照收入準則確認與后續經營服務相關的收入。但是，《解釋》并未就建造期間項目公司確認的金融資產如何轉回予以明確。筆者認為運營期間收入、成本以及金融資產或無形資產按照以下方法處理。

1.運營收入確認

項目公司PPP項目合同獲準對公共基礎設施的服務對象收費時，當建造期確認了無形資產的，收費收入全部記入主營業務收入。當建造期確認了金融資產的，每期收費時按照實際收費金額沖減應收賬款原值，同時按照實際利率法攤銷應收賬款折現額，記入主營業務收入。會計分錄為：借記“銀行存款”，貸記“應收賬款——原值”，同時借記“應收賬款——折現”，貸記“主營業務收入”。具體折現方法可采用實際利率法。針對建造期間確認金融資產的，在運營期間收入確認舉例說明如下：

甲項目公司2015年完成項目建造，并開始運營。按照PPP項目合同，運營期10年，運營每年確定收回資金2億元，甲項目公司要求投資報酬率15%。經查年金現值系數表，10年期、利率15%年金現值系數為5.018。據此，項目公司建造期間確認金融資產為：2×5.018=10.036億元，其中應收賬款原值20億元，應收賬款折現額9.964億元。確認金融資產的會計分錄為：借記“應收賬款——原值”20億元，貸記“工程結算”10.036億元、“應收賬款——折現”9.964億元。運營期間甲項目公司收入確認如表1。

表1 運營期收入確認表

2015年收款及確認收入會計分錄為：借記“銀行存款”2億元，貸記“應收賬款-原值”2億元；同時，借記“應收賬款——折現”1.5054億元，貸記“主營業務收入”1.5054億元。以后各年按照上表及參照第一年分錄進行賬務處理即可。運營期滿，如果以上假設未變，則累計收款20億元，累計確認收入9.964億元。建造期間確認的應收賬款原值全部收回，應收賬款折現額全部攤銷完畢。

2.運營成本確認

項目公司在運營過程中支付的各種費用，如管理人員及管理活動費用、應費用化的借款利息、營業稅金及附加、所得稅以及與經營活動無關的費用損失等按規定應分別計入“管理費用”、“銷售費用”、“營業稅金及附加”、“財務費用”、“營業外支出”等相應科目，其他與經營活動有關的費用均應記入“主營業務成本”科目。建造期間確認的無形資產可以按照直線法進行攤銷，借記“主營業務成本”，貸記“累計攤銷”。

（三）移交階段

PPP模式下項目運營期滿時，項目公司向政府移交的并不是項目公司的全部資產，僅僅是PPP合同所約定的項目設施。項目設施成本已在運營期間攤銷完畢，其賬面凈值為零，確認的金融資產亦全部收回。項目的移交并不影響項目公司資產、負債和所有者權益，因此不需進行會計處理。

[1]錢俊菲,周俊穎.BOT項目運作模式下若干會計問題研究.會計研究,2010.