新能源汽車研發(fā)和銷售公司會計處理方法探討一則

◎ 文/陳起旺

新能源汽車研發(fā)和銷售公司會計處理方法探討一則

◎ 文/陳起旺

新產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，尤其是新能源汽車產(chǎn)業(yè)新業(yè)務形態(tài)的出現(xiàn)，結(jié)合產(chǎn)業(yè)新政策、涉稅政策的研究，發(fā)揮會計職業(yè)判斷，進行具體處理方法的研討和比較并付諸實踐，是一件很有意義的工作。

新能源汽車研發(fā)；新能源汽車企業(yè)會計處理

近兩年來，國家對發(fā)展新能源汽車產(chǎn)業(yè)作為經(jīng)濟改革和轉(zhuǎn)型重要戰(zhàn)略，實現(xiàn)汽車工業(yè)彎道超車的重要舉措，從2013年下半年開始，相關扶持政策頻密出臺，社會產(chǎn)業(yè)資本聞風而動，開始了基于新能源汽車產(chǎn)業(yè)鏈實業(yè)的投資。更多的產(chǎn)業(yè)資本基于對新能源汽車投資的前景看好,在沒有整車資質(zhì)(國家工信部等相關部門行業(yè)強制規(guī)定),越來越多的有志于進軍新能源汽車產(chǎn)業(yè)的企業(yè),選擇和具備整車生產(chǎn)資質(zhì)的廠家聯(lián)合,進行新能源汽車的研發(fā)和銷售端合作,有效發(fā)揮產(chǎn)業(yè)資本和資源渠道的整合。

根據(jù)前述經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)動向，結(jié)合筆者從事的新能源汽車投資、制造和銷售的會計主體所處產(chǎn)業(yè)鏈位置的具體形態(tài)情況，就新能源汽車目前存在的特殊業(yè)態(tài)、扶持政策中的財政補貼問題涉及的會計處理、涉稅事項處理方法進行專門探討和思考。

某電動汽車公司（下稱甲公司）是一家專門從事新能源汽車研發(fā)和銷售的會計主體，其主營業(yè)務主要是從事新能源汽車中純電動汽車核心零部件，即三電系統(tǒng)總成的研發(fā)，包含了動力電池、電機、電控等主要三大系統(tǒng)模塊的集成設計及優(yōu)化，從事新能源汽車的銷售主要是基于公司沒有受限于國家產(chǎn)業(yè)政策，無法獲得生產(chǎn)資質(zhì)的特點，從同一控制下的關聯(lián)整車企業(yè)獲得整車銷售許可。

其業(yè)務形態(tài)及環(huán)節(jié)主要是：根據(jù)甲公司針對特定款式新能源汽車（如純電動乘用車、純電動物流專用車）研發(fā)三電系統(tǒng)（核心部件為電機、電控、動力電池）總成的技術(shù)規(guī)范，從上游供應商采購三電系統(tǒng)零部件，委托第三方根據(jù)其技術(shù)要求、品質(zhì)檢驗（結(jié)合整車廠的成品車質(zhì)量要求）,對整車廠提供的基礎車進行改、組裝，并由具有整車資質(zhì)的整車廠（其準入資質(zhì)可以實現(xiàn)聯(lián)合開發(fā)等途徑獲得）出具整車合格證，通過對本公司的專門授權(quán)，實現(xiàn)新能源汽車整車的銷售。

主要業(yè)務環(huán)節(jié)形態(tài)為：（詳見圖1）

注釋： ⑴公司根據(jù)自主研發(fā)技術(shù)規(guī)范采購三電系統(tǒng)零部件； ⑵經(jīng)品質(zhì)檢驗及技術(shù)交底委托第三方進行改組裝，并由整車廠出具合格證；(3)整車廠扣除國家補貼部分開票銷售公司；(4)公司扣除地方補貼后銷售純電動汽車整車給市場客戶。圖1

一、基于研發(fā)基礎的三電系統(tǒng)零部件的購銷業(yè)務收益的確認

公司按照研發(fā)產(chǎn)品設計規(guī)范，采辦三電系統(tǒng)零部件，假設每套采購含稅成本11.7萬元，共100套，會計處理為：

借：庫存商品（零部件）1000萬

應交稅金-應交增值稅（進項稅額）170萬

貸：應付賬款 1170萬

公司根據(jù)整車需求計劃，并有研發(fā)部門出具技術(shù)設計圖紙，將三電系統(tǒng)零部件發(fā)往乙公司改組裝，并按照配比原則，將研發(fā)費用（不予資本化）攤提至銷售成本，假設每套銷售價格加成10％，用以抵充研發(fā)投入費用成本，則會計處理為：

借：主營業(yè)務成本 1000萬

貸：庫存商品（零部件） 1000萬

借：應收賬款 –乙公司 1287萬

貸：應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 187萬

主營業(yè)務收入-三電系統(tǒng)總成 1100萬

由于銷售對象為整車廠，其改組裝完成后，將銷售給公司主體（此時定位為整車廠的經(jīng)銷商），公司是否只有將整車銷售完成后，才能確認該項零部件購銷收益呢？

該項購銷業(yè)務涉及三個以上會計主體，每個會計主體在確認該業(yè)務購銷流轉(zhuǎn)過程中，均有商務合同及要約予以確認，符合會計業(yè)務實質(zhì)重于形式的判斷標準。因此，公司主體確認為當期收益是符合收入確認原則的。但是，確認該收益的時點就值得商榷了，因為銷售三電系統(tǒng)零部件和銷售整車均為同一會計主體。只有實現(xiàn)整車價值（包含國家補貼、地方補貼的實際取得，下文有專門探討）的變現(xiàn)，甲公司研發(fā)貢獻的流轉(zhuǎn)收益才有可能實現(xiàn)。

二、基于同一控制下的三電系統(tǒng)總成購銷業(yè)務關聯(lián)方的認定會計處理及對合并報表的影響

假設甲公司和合作進行純電動汽車的某整車廠（下簡稱乙公司）系同一主體控制下的企業(yè)，則根據(jù)《企業(yè)會計準則-關聯(lián)方交易》的認定標準，其業(yè)務往來即為關聯(lián)方。

但是，該項業(yè)務的具體情況是，甲公司銷售三電系統(tǒng)零部件給乙公司，乙公司在其基礎上，提供基礎車進行改、組裝，其成本構(gòu)成主要是三電系統(tǒng)總成加基礎車加改組裝費用，則乙公司在購進甲公司銷售的三電系統(tǒng)總成成本基礎上（該部分成本可原封不動的作為整車構(gòu)成的部品部件成本價值），加上基礎車和改裝費用及必要的利潤，構(gòu)成整車銷售價格銷售給甲公司。

問題一，就三電系統(tǒng)總成部分，其中包含的毛利部分收益方為甲公司，且通過公司之間的商務合同協(xié)議進行約定，則該部分可以視同關聯(lián)方的非關聯(lián)交易，因為不涉及同一控制下的雙方利潤的控制與轉(zhuǎn)移。乙公司只是在甲公司的銷售價格上原封不動的加上其基礎車和改裝費成本加利潤形成銷售價格。

問題二，乙公司提供整車的基礎車和改裝費加必要利潤部分，是乙公司這個會計主體的營業(yè)利潤，和甲公司無關聯(lián)方交易的實質(zhì)內(nèi)容，即通過利潤或者成本定價實現(xiàn)本會計主體的利益移轉(zhuǎn)。

而目前會計師事務所在實施這方面的財務審計過程中，通常在編制企業(yè)集團合并報表時候，進行必要的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷處理。如果將甲、乙公司雙方雙向交易部分都進行合并抵銷，則存在著重復抵銷的情形。

從企業(yè)集團合并報表層面，上述兩部分利潤的形成，實際上并不構(gòu)成企業(yè)集團的利潤虛增和重復，因為不論是甲公司購銷三電系統(tǒng)零部件的毛利、還是乙公司生產(chǎn)改組裝基礎車形成的利潤，其實現(xiàn)過程均為各自會計主體的價值創(chuàng)造。其本質(zhì)上已經(jīng)完成了增值部分的轉(zhuǎn)移和確認,因此,會計意義上的關聯(lián)方交易情況并完全不適用。

根據(jù)會計謹慎性原則，就未完全實現(xiàn)集團合并范圍內(nèi)存貨毛利部分進行分開抵銷，即：三電系統(tǒng)總成毛利部分，基礎車加改組裝費成本加成部分，分別對甲、乙公司未實現(xiàn)集團外銷售存貨部分進行有效抵銷才能真實反映集團合并報表的抵銷會計處理結(jié)果。與此同時，甲公司基于非資本化研發(fā)費用的補償而獲得的購銷三電系統(tǒng)零部件利差在抵銷過程中，也存在無法就收入和成本進行有效配比的界定。

因此筆者認為，上述業(yè)務可以認定為法理上的關聯(lián)方發(fā)生的非關聯(lián)交易，在企業(yè)集團合并報表中，不論是否實現(xiàn)對外銷售，只對甲公司未變現(xiàn)的存貨(整車)必要進行合并抵銷處理,才能避免就企業(yè)集團合并報表范圍的重復抵銷,造成合并報表范圍的當期損益的減少。

三、新能源汽車銷售中央財政補貼和地方財政補貼的涉稅情況會計處理辦法及探討

2013年9月國務院《關于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應用工作的通知》、 2014年1月國務院《關于進一步做好新能源汽車推廣應用工作的通知》等文件，規(guī)定了新能源汽車的認定標準和補貼辦法，其中財政補貼分為國家和地方財政補貼，原則上按照1∶1實施。

根據(jù)國家稅務總局【2013】文及相關解釋條款，國家補貼即為中央財政補貼，同時根據(jù)國稅發(fā)（2010）71號文，該部分國家補貼屬于不征稅收入，并且不納入流轉(zhuǎn)課稅環(huán)節(jié)。

當乙公司完成純電動汽車改組裝，并經(jīng)品質(zhì)檢驗后，開具車輛合格證，發(fā)售甲公司，其開具增值稅專用發(fā)票執(zhí)行單價為整車價格減去國家補貼（國家補貼由整車廠根據(jù)一定條件向中央財政申請補助）。

舉例：乙公司根據(jù)甲公司訂單，生產(chǎn)100輛純電動汽車，假設從甲公司購入三電系統(tǒng)零部件價格為含稅12.87萬元/套，基礎車價改裝費等成本加成5.13萬元/臺，則乙公司銷售甲公司的整車單價為17萬元/臺。乙公司按整車執(zhí)行成本扣除國家補貼后單價開具發(fā)票，假設國家補貼標準為6萬元/臺，則發(fā)票價格為11萬元/臺。不考慮乙公司，甲公司在取得該批100臺純電動汽車時的會計處理為：

借：庫存商品（成品車） 940.17萬

應交稅金（應交增值稅-進項稅額）159.83萬

貸：應付賬款-乙公司 1100萬

上述取得成本，實際上還包含了地方補貼部分，是由銷售企業(yè)在實現(xiàn)整車銷售以后，按照一定條件向當?shù)刎斦陥蠛箢I取。

假設甲公司取得該批純電動汽車，順利實現(xiàn)銷售，且銷售價格扣除地方補貼標準后實施。

甲公司按照國家補貼涉稅精神原理，直接按照地方補貼標準扣除后的價格開票銷售100臺給市場客戶（國補：地補=1∶1）。則地補為6萬元/臺，假設銷售價格為6萬元/臺。其會計處理為：

辦法一：（扣除地補標準開具銷售發(fā)票，開票價為6萬/臺）

借： 主營業(yè)務成本 427.35萬

其他應收款-地方補貼 600萬

貸：應交稅金（應交增值稅-進項轉(zhuǎn)出） 87.18萬

庫存商品 940.17萬

借：應收賬款（客戶） 600萬

貸：應交稅金（應交增值稅-銷項稅額） 87.18萬

主營業(yè)務收入-整車銷售 512.82萬

方法二：（不扣除地補標準開具銷售發(fā)票，開票價為12萬/臺）

借： 主營業(yè)務成本 940.17萬

貸：庫存商品 940.17萬

借：應收賬款（客戶） 600萬

其他應收款-地方補貼 600萬

貸：應交稅金（應交增值稅-銷項稅額） 174.36萬

主營業(yè)務收入-整車銷售 1025.64萬

上述會計處理方法除了當期稅務機關以及經(jīng)濟統(tǒng)計部門各自角度出發(fā)意見迥異之外，甲公司財務部門認為，方法一的處理方式秉承了國家補貼的原則精神的同時，避免了方法二處理，將地方補貼部分納入流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和所得環(huán)節(jié)的重復課稅，并避免了不必要的流轉(zhuǎn)稅附加課稅，是可取的，但該處理方法在現(xiàn)行稅收政策執(zhí)行方面，并沒有明確的實施細則規(guī)定，形成了政策具體空白。

從前面進行的具體會計處理方法的比較和探討，新能源汽車產(chǎn)業(yè)部分業(yè)務形態(tài)結(jié)合國家產(chǎn)業(yè)政策及稅法法規(guī)及其實施細則，進行客觀正確的會計處理方法的選擇，是財務會計部門很有現(xiàn)實意義的工作。

[1]國務院．關于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應用工作的通知[Z].2013(9)．

[2]國務院．關于進一步做好新能源汽車推廣應用工作的通知[Z].2014(1)．

[3]國務院辦公廳．關于加快新能源汽車推廣應用的指導意見[Z].2014(7)．

[4]財政部,國家稅務總局,工業(yè)和信息化部．關于免征新能源汽車車輛購置稅的公告[Z].2014(8)．

[5]財政國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告(國家稅務總局公告2013年第3號.

[6]國家稅務總局.財稅[2013]70號文.

(作者單位：福建省汽車工業(yè)集團有限公司)