如何對(duì)企業(yè)購(gòu)進(jìn)藝術(shù)品進(jìn)行審計(jì)★

常華兵

（南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

一、熟悉國(guó)家的有關(guān)政策

目前企業(yè)所購(gòu)買(mǎi)的藝術(shù)品中，有相當(dāng)一部分屬于文物的范疇，審計(jì)人員在確定所購(gòu)買(mǎi)文物的真實(shí)來(lái)源后，應(yīng)嚴(yán)格對(duì)照現(xiàn)行法律法規(guī)，看其是否屬于國(guó)家禁止買(mǎi)賣的文物。現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)文物保護(hù)法》（全國(guó)人大2007年12月修正）第五十一條規(guī)定：“公民、法人和其他組織不得買(mǎi)賣下列文物：（一）國(guó)有文物，但是國(guó)家允許的除外；（二）非國(guó)有館藏珍貴文物；（三）國(guó)有不可移動(dòng)文物中的壁畫(huà)、雕塑、建筑構(gòu)件等，但是依法拆除的國(guó)有不可移動(dòng)文物中的壁畫(huà)、雕塑、建筑構(gòu)件等不屬于本法第二十條第四款規(guī)定的應(yīng)由文物收藏企業(yè)收藏的除外；（四）來(lái)源不符合本法第五十條規(guī)定的文物。”

如果企業(yè)從境外購(gòu)買(mǎi)文物，還要符合中華人民共和國(guó)文化部《文物進(jìn)出境審核管理辦法》（2007年7月）中的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的不屬于文物范疇的藝術(shù)品，則應(yīng)符合《中華人民共和國(guó)著作權(quán)法》（全國(guó)人大，2010）、《傳統(tǒng)工藝美術(shù)保護(hù)條例》（國(guó)務(wù)院令，1997）、《中華人民共和國(guó)檔案法》（全國(guó)人大，1996修正）等相關(guān)政策法規(guī)的規(guī)定。審計(jì)人員在對(duì)企業(yè)購(gòu)進(jìn)藝術(shù)品進(jìn)行審計(jì)前，必須熟悉這些法律政策。

二、關(guān)注藝術(shù)品市場(chǎng)行情

藝術(shù)品市場(chǎng)行情是由連續(xù)的藝術(shù)品價(jià)格的漲落變化所組成。影響藝術(shù)品價(jià)格漲落的因素主要有以下三個(gè)方面：一是外部環(huán)境，包括宏觀經(jīng)濟(jì)景氣程度、社會(huì)政治與文化氛圍、替代投資品的收益等；二是行業(yè)狀況，包括市場(chǎng)周期轉(zhuǎn)換、審美觀念變化、名家效應(yīng)、優(yōu)劣真?zhèn)舞b定的難易、珍稀程度、藝術(shù)品的品相等；三是交易因素，包括購(gòu)買(mǎi)者的資金實(shí)力、市場(chǎng)投機(jī)炒作、個(gè)人偏好等。

關(guān)注并了解藝術(shù)品市場(chǎng)行情變化是對(duì)企業(yè)購(gòu)進(jìn)藝術(shù)品進(jìn)行審計(jì)的一個(gè)基本前提，因?yàn)樗囆g(shù)品的價(jià)格受特定時(shí)期市場(chǎng)行情的影響極大。從近十多年來(lái)看，藝術(shù)品市場(chǎng)行情的變化是很顯著的。就中國(guó)而言，以重復(fù)交易回歸方法計(jì)算的藝術(shù)品價(jià)格指數(shù)顯示，2000~2011年，中國(guó)藝術(shù)品價(jià)格增長(zhǎng)了約5倍，這段時(shí)間長(zhǎng)期持有藝術(shù)品投資的名義年化收益率為18.8%，剔除通貨膨脹影響后的實(shí)際年化收益率為15.9%（孔達(dá)達(dá)，2013）。但進(jìn)入2012年以來(lái)，在宏觀經(jīng)濟(jì)和藝術(shù)品市場(chǎng)周期的雙重影響下，藝術(shù)品市場(chǎng)開(kāi)始了一次較大幅度的回調(diào)，中國(guó)書(shū)畫(huà)、瓷器雜項(xiàng)、當(dāng)代藝術(shù)品三大板塊中的絕大多數(shù)品種無(wú)論是在成交量，還是在成交價(jià)格上都有一定程度的下降。

目前來(lái)看，藝術(shù)品市場(chǎng)已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)相對(duì)成熟與平穩(wěn)的時(shí)期，各個(gè)板塊、各個(gè)種類或規(guī)格的藝術(shù)品的交易買(mǎi)賣基本上都有以往多次的成交記錄可以參照，這為審計(jì)人員尋找藝術(shù)品購(gòu)進(jìn)價(jià)格的確定依據(jù)方面提供了很大便利。如果審計(jì)中發(fā)現(xiàn)所購(gòu)藝術(shù)品與同類藝術(shù)品的價(jià)格差異太大，則應(yīng)做進(jìn)一步的核查，找出價(jià)格差異的原因。

三、分析購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)與途徑

由于藝術(shù)品多被社會(huì)大眾認(rèn)為是“另類”資產(chǎn)，因此探查或詢問(wèn)被審計(jì)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)特定藝術(shù)品的合理動(dòng)機(jī)是審計(jì)人員不可忽略的環(huán)節(jié)。目前來(lái)看，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的動(dòng)機(jī)主要有以下4種：一是投資理財(cái)。世界范圍內(nèi)的激進(jìn)型金融政策和貨幣貶值壓迫著企業(yè)去選擇能夠保值增值的投資品，而藝術(shù)品尤其是珍稀的、杰出的藝術(shù)品無(wú)疑是最佳選擇之一。二是企業(yè)借助購(gòu)買(mǎi)特定藝術(shù)品進(jìn)行形象提升。對(duì)于企業(yè)而言，投資藝術(shù)品是一種聲音很純、充滿社會(huì)公益性質(zhì)的行為。消費(fèi)者對(duì)于投資藝術(shù)品企業(yè)的認(rèn)同感、忠誠(chéng)度會(huì)有較大加強(qiáng)。2004年6月在北京翰海春季拍賣會(huì)上，南京天地集團(tuán)以6 930萬(wàn)元買(mǎi)下了海派國(guó)畫(huà)大師陸儼少的《杜甫詩(shī)意百開(kāi)圖》山水畫(huà)冊(cè)，當(dāng)時(shí)創(chuàng)下中國(guó)書(shū)畫(huà)拍賣的最高記錄。南京天地集團(tuán)通過(guò)這次競(jìng)購(gòu)，達(dá)到了非常好的廣告效應(yīng)，提升了公司形象。三是進(jìn)行文化研究。例如，2012年6月4日晚在北京匡時(shí)拍賣會(huì)上，鳳凰出版?zhèn)髅郊瘓F(tuán)以1.88億元的落錘價(jià)格成功拍得“過(guò)云樓藏書(shū)”，其目的在于文化研究與傳承。四是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的個(gè)人喜好等其他動(dòng)機(jī)。

關(guān)于藝術(shù)品購(gòu)買(mǎi)的合法途徑，現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)文物保護(hù)法》第五十條明確規(guī)定：“文物收藏企業(yè)以外的公民、法人和其他組織可以收藏通過(guò)下列方式取得的文物：（一）依法繼承或者接受贈(zèng)與；（二）從文物商店購(gòu)買(mǎi)；（三）從經(jīng)營(yíng)文物拍賣的拍賣企業(yè)購(gòu)買(mǎi)；（四）公民個(gè)人合法所有的文物相互交換或者依法轉(zhuǎn)讓；（五）國(guó)家規(guī)定的其他合法方式。文物收藏企業(yè)以外的公民、法人和其他組織收藏的前款文物可以依法流通。”審計(jì)人員如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的途徑不在上屬范圍，則應(yīng)高度警覺(jué)，做出詳細(xì)核查，以防止利用藝術(shù)品交易來(lái)洗錢(qián)。

四、評(píng)估專家的鑒定結(jié)果

藝術(shù)品的優(yōu)劣真?zhèn)物L(fēng)險(xiǎn)是藝術(shù)品投資理財(cái)中的最大風(fēng)險(xiǎn)，也是企業(yè)購(gòu)進(jìn)藝術(shù)品中首先就會(huì)碰到的難題。由于藝術(shù)品具有很大的特殊性，目前還沒(méi)有一個(gè)官方的權(quán)威鑒定部門(mén)。現(xiàn)在除了銅器可以通過(guò)金相結(jié)構(gòu)分析判斷年代外，其他門(mén)類藝術(shù)品的鑒定基本上還是依靠視覺(jué)、觸覺(jué)和嗅覺(jué)，幾乎用不上什么現(xiàn)代化手段，與過(guò)去歷史上的傳統(tǒng)鑒定方法沒(méi)有太大區(qū)別。還有，目前任何拍賣公司都不保證所拍藝術(shù)品的絕對(duì)可靠性，這給企業(yè)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品帶來(lái)了很大風(fēng)險(xiǎn)。

例如，在2008年初被國(guó)家審計(jì)署揭露的北京燕山華爾森集團(tuán)以雇人自制的“金縷玉衣”為抵押向銀行騙貸的案件中，由史樹(shù)青、楊泊達(dá)等國(guó)內(nèi)5位頂級(jí)古董鑒定專家集體簽字的評(píng)估報(bào)告事后被證明是盲目草率。楊泊達(dá)后來(lái)承認(rèn)，“整個(gè)鑒定過(guò)程確實(shí)不太合乎規(guī)矩，就幾十分鐘。鑒定時(shí)沒(méi)有開(kāi)柜，大家就在玻璃柜子外面走了一趟看了看。因?yàn)楦糁ＡВ磿r(shí)也不方便。最后，在評(píng)估報(bào)告上簽了字，吃了頓飯就走了。”

對(duì)于并不精通文物鑒定的審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，在藝術(shù)品審計(jì)中聘請(qǐng)專家進(jìn)行鑒定是必不可少的審計(jì)程序。在此方面，審計(jì)人員必須嚴(yán)格按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專家的工作》中的要求，充分了解專家的專長(zhǎng)領(lǐng)域，評(píng)價(jià)專家是否具有實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的所必需的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。在評(píng)價(jià)外部專家的客觀性時(shí)，還應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)可能對(duì)外部專家客觀性產(chǎn)生不利影響的利益和關(guān)系。

五、檢查會(huì)計(jì)賬務(wù)的處理

如何對(duì)企業(yè)購(gòu)進(jìn)藝術(shù)品進(jìn)行賬務(wù)處理向來(lái)是一個(gè)很有爭(zhēng)議的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式以及重要性等會(huì)計(jì)原則，區(qū)別不同情況來(lái)靈活入賬。

如果被審計(jì)單位是一家經(jīng)營(yíng)古董、書(shū)畫(huà)、雕塑等藝術(shù)品的文化類企業(yè)，則應(yīng)把所購(gòu)進(jìn)的藝術(shù)品作為“存貨”處理，并按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按單個(gè)藝術(shù)品項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。即使是購(gòu)進(jìn)藝術(shù)品后不打算出售，也可以作如此處理，因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》中并沒(méi)有存貨周轉(zhuǎn)時(shí)間的具體要求。

如果被審計(jì)單位是一家生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與文化藝術(shù)品完全無(wú)關(guān)的企業(yè)，則應(yīng)把所購(gòu)進(jìn)的藝術(shù)品作為“其他資產(chǎn)”處理，并按單個(gè)藝術(shù)品項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。理由是現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范中對(duì)“其他資產(chǎn)”的定位是“具有特定用途，不參加正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程”，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與藝術(shù)品完全無(wú)關(guān)的企業(yè)購(gòu)進(jìn)藝術(shù)品，正好符合這一定位。

審計(jì)人員在檢查會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)還需注意，企業(yè)購(gòu)進(jìn)藝術(shù)品不可以作為“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”或“長(zhǎng)期投資”入賬處理。理由是：1.藝術(shù)品不需要計(jì)提折舊，其價(jià)值的增減和使用年限也沒(méi)有必然關(guān)系，因此不符合“固定資產(chǎn)”入賬條件；2.按照目前所見(jiàn)，藝術(shù)品都是具有實(shí)物形態(tài)的，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求無(wú)形資產(chǎn)“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)”的要求不相符合；3.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的長(zhǎng)期投資只有股權(quán)、債權(quán)兩種，沒(méi)有實(shí)物投資，因此把藝術(shù)品作為“長(zhǎng)期投資”也不妥。

在購(gòu)進(jìn)藝術(shù)品的支出扣除上，只能在處置該藝術(shù)品時(shí)才能準(zhǔn)予扣除，而不能作為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的支出在稅前扣除。因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中所規(guī)定的稅前扣除支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。

[1]全國(guó)人大.中華人民共和國(guó)文物保護(hù)法（2007年12月修正）[Z],2007.

[2]孔達(dá)達(dá).中國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)猛漲的深層原[N].21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道，2013-9-6.