制度環境對會計準則執行的影響研究

譚緬

摘 要：會計準則是各種影響因素共同作用下的人為制度，而環境制度又是會計準則執行效果的主要影響因素，因此應當對其加以重視。對于制度環境而言，其主要包括政治、經濟、文化以及法律和社會等環境，實際上就是一系列與社會、經濟以及文化和政治相關的法律法規的總和。制度環境對會計準則的執行影響非常大，而且對會計制度執行影響正在逐漸的擴大。文章簡述了會計準則執行與意義，分析了制度環境對會計準則執行產生的影響。

關鍵詞：制度環境 會計準則執行 正式制度環境 非正式制度環境 影響

中圖分類號：F233 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）10-146-02

會計準則執行的影響因素非常復雜，既有準則制定、解釋與執行制度環境因素，又有公司特征、治理方面的因素;由于制度環境是一種影響會計準則執行的主要外部因素，因此在當前的形勢下，加強對制度環境對會計準則執行產生的影響問題分析，具有非常重大的現實意義。

一、會計準則執行與意義

會計準則執行是實施會計準則方案的動態過程，通過對組織機構進行優化整合，來實現既定的會計準則目標。新會計準則執行過程中，有三個主要層次。首先，高層執行、內部執行。準則制定以后，應當對其進行推廣和實施，該過程就是新會計準則執行的開端;其次，中層執行。企業管理層及相關人員，通過執行新會計準則，出具相應的財務報告。從某種意義上來講，新會計準則執行效果如何，關鍵在于中層執行;最后，底層執行，即會計主管以及會計記賬人員，是會計準則的執行基礎。如果說管理層可對會計信息披露產生影響，那么會計人員則可直接影響會計信息的生成。

近年來，隨著新會計準則的制定、頒布和實施，雖然國內會計準則已達到國際同步目標，但是新會計準則、國際會計準則之間的趨同無法說明國內會計信息質量已達到國際先進水平。究其原因，主要是因為現階段國內新會計準則并未在各大上市企業中有效貫徹落實，簡單地說就是國內當前的新會計準則執行力相對較差。由于新會計準則執行過程中，通常會受到一些人為因素、客觀因素的影響，這會對企業會計信息質量產生一定的影響，因此提高新會計準則執行力，是非常必要的。從實踐來看，新會計準則的執行，一方面會影響新會計準則的作用發揮，另一方面也會為會計準則的制定和完善提供參考，對于企業可持續發展以及資本市場的完善，意義重大。

二、制度環境對會計準則執行的影響

制度環境又可分為正式制度環境與非正式制度環境，兩種類型的制度環境都會對會計準則的執行產生一定的影響，具體分析如下：

（一）正式制度環境對會計準則執行產生的影響

1.市場環境對會計準則執行產生的影響。市場環境對會計準則執行產生的影響，也有正、反兩個方面。第一，正面論述。實踐中可以看到，市場環境越好，則會計信息的真實度就越高。基于委托代理理論分析，因委托人、代理人存在利益沖突，所以代理人會利用個人的優勢對委托人利益進行侵害。市場環境越好，則市場競爭也會變得越激烈，這在很大程度上實現了企業與利益相關者的信息溝通。對于投資者而言，彼此之間的相互溝通越多，則其所獲得信息的渠道也就越廣，而且可以有效緩解企業、投資者間的信息不對稱矛盾。在會計準則一致的情況下，會計信息能夠得以充分披露，可被視為企業的會計準則執行效果非常的顯著。總之，良好的市場環境，可以有效提高會計準則執行效果。第二，反面論述。如果企業所處的市場環境非常差，則提高會計信息質量的動力就越匱乏。就企業會計信息質量提高的動力而言，又包括內在動力、外在動力。市場環境較差時，內在動力依靠市場優化資源配置的能力也越差，而且更傾向于依靠行政權利來獲取資源。企業無需通過提高財務報告質量的方式降低其與外部資金提供者間的信息不對稱，即可獲得投資資金。在該種情況下，財務報告的信息傳導功能對上述公司而言也就大大降低了，因此也就對企業會計信息質量產生了直接性的影響，會計準則執行也跟著受累。就外在動力而言，市場環境較差的區域，法律監管效果、對投資者合法權益的保護能力等，都非常的弱，尤其是上市公司可能會利用政企關系來獲得證券執法保護，并以此來降低會計信息質量提高的外在壓力。由此可見，市場環境可通過對行政干預度以及法律監管影響，對會計準則執行效果產生間接的影響。總之，市場環境并非只是一項簡單的規章制度，涉及到社會、經濟以及法律和政治體制方面的問題;在條件相同的基礎上，市場環境越好，則會計準則執行效果也就越好。

2.政治環境對會計準則執行產生的影響。所謂政治環境，即政府行政干預度，它與政治制度環境成正比。根據公共利益監管理論，政府監管可以有效彌補市場缺陷，對市場非完備性進行矯正。然而，政府失靈理論也對此作出論述，即政府管制本身具有一定的局限性，如果政府監管不適當，則會對市場改善不利，甚至導致市場失靈加劇。目前，國內很多學者，均對政府行政干預度對會計信息質量的影響進行了論證。比如，以易玄為代表的學者以民營上市公司為例，認為政府行政干預度低時，民營上市公司難以在會計信息質量低下引起的處罰中獲取政治庇護。基于此，企業會更加關注會計信息自身質量，以此來確保會計準則執行效果;王建峰、朱茶芬等人，針對政府行政干預進行了分析，主要是對過度降低會計穩健性的原因進行了分析，表現在兩個方面。第一，基于政府官員視角，政府行政干預度高，有利于部分官員的行政權力擴大化。為實現一定的政治目的，他們會有動機、有目的地壓制企業、公司的信息披露，嚴重影響了會計準則的執行。第二，基于企業視角，因政府行政干預過度，企業逐漸喪失了自負盈虧的能力，以致于內控機制以及激勵機制匱乏。無論從哪個視角來看，政府行政干預度與企業會計信息質量之間，均為負相關性，而且會計信息質量體現了會計準則執行效果。政府行政干預度越高，則會計準則執行效果就會越差。總之，在其他條件一致的情況下，政治環境越好的地區（政府行政干預度低），則該地區會計準則執行效果就會越好。

3.法律環境對會計準則執行效果產生的影響。根據會計契約理論，會計是契約中的子契約，利益關系者愿意締結契約與否以及與誰締結，均需依賴現有的會計信息進行決策。同時，如果市場價格不可得，則會計就會代替市場價格對企業起決定作用。基于此，會計對利益關系者締結契約的行為具有一定的作用，而且會計契約成為整體契約體系的核心。在會計被視為契約時，由于自身也會受到契約不同程度的制約，因此需要有效的履行機制來保障會計契約得以履行。對于會計契約履行機制而言，其可分為強制性和自主性履約形式，其中法律即為會計契約中的強制機制。對此，雷光勇等人通過研究提出，法律主要是通過威懾以及參照作用來兼顧契約公平性的，法律的實施對于會計契約履行效率的提高，具有非常重要的作用;同時，陳勝藍等人通過研究提出，在法律更強的區域，契約設計、執行效率會更好，而且對高質量財務會計信息需求量也更大。基于以上對會計契約理論的深入分析可知，法律自身作為一種契約履行的強制機制，可以有效提高會計準則執行效果。對于這一問題，很多國外的學者也對其進行了深入的研究和探討，研究的結果是普遍認為法律制度及其實施效果，即法律環境在很大程度上決定著該區域的企業會計信息質量。比如，Bradshaw、Miller曾經更加直接地提出，法律環境可以提高企業披露會計準則的遵循狀況。需要指出的是：地區法律環境的好壞，一方面取決于法律體系、法律制度的健全與否，同時與該地區的中介組織能力及其發展水平存在著密切的關聯性;另一方面，主要體現在法律對投資者權利的保護。對此，陳勝藍等人進行了大量的研究，并提出不同區域對投資者權益的保護程度、實效，會對企業的會計政策以及相關行為產生較大的影響;同時，宋文娟等人對此還進行了實證研究，認為對投資者的法律保護與企業會計的信息質量之間成正相關性。從某種意義上來講，法律對投資者的保護可有效提高會計信息質量的主要原因是：對投資者保護較好的地區，外部投資者對企業管理層施壓的動力和能力更強;為有效緩解企業內部人員與投資者間的代理問題（由于信息不對稱造成的），企業更有動力提供透明、及時的會計信息。由于會計信息質量在很大程度上可以有效反映會計準則的實際執行效果，因此法律環境的另一個方面就是對投資者進行保護，這在一定程度上也會對企業會計準則的執行效果產生影響。總之，法律環境可以有效提高企業的會計信息質量，對于保證會計準則的執行效果具有非常重要的作用;在其他條件一致的情況下，法律環境越好，企業會計準則的實際執行效果也就越好。

（二）非正式制度環境對企業會計準則執行效果產生的影響

政治、經濟以及法律制度等，均為正式制度，制度環境由很多個制度構成，以上三種制度也就構成了一個正式制度環境。然而制度環境既包括正式制度環境，又包括非正式制度環境，非正式制度環境與正式制度環境一樣，也會對企業會計準則的執行效果產生一定的影響。非正式制度環境的構成元素可認為是人們在日常的社會生產生活中，經過多次博弈以后形成的慣例、習俗、文化傳統、倫理道德、意識形態以及價值觀念或者社會潛網，并且成為約束人們行為、約定俗成的非正式約束規則。實踐中可以看到，研究者們更加傾向于利用社會資本對非正式制度環境進行表征。究其原因，社會資本的本質是在社會互動過程中形成的非匿名資本，其主要形式是社會空間范圍內的關系網絡、行為規范以及信任。比如，陸銘等人在歸納和總結現有文獻的基礎上，提出非正式制度、社會資本之間密不可分，而且其作用主要體現在特定群體之中，這也許正是作為非正式制度替代變量的原因。再如，潘越、曾亞敏等人，通過大量的實證研究，提出在社會資本水平相對較高的地區，會計信息質量和水平也會比較高，即會計準則執行效果也會非常的好。對于企業社會資本而言，聲譽和信任機制是其主要核心要素。社會資本水平、企業會計準則執行效果之間存在著非常密切的關系，聲譽、信任兩種機制之間也應當與之相關。正如張維迎、雷光勇以及姜英兵等的研究成果，他們從聲譽機制進行了深入研究，強調法律、聲譽作為會計契約履行的基本機制，二者之間具有可替代性。由于法律機制構成的法律環境可對會計準則執行效果產生正向的影響，因此可做出推論：聲譽機制與企業會計準則執行效果之間，存在著正相關性。同時，劉建秋等人從會計誠信角度出發進行了深入的研究，將會計誠信作為企業要素所有者、參與者之間所簽訂的契約，并且認為會計誠信契約的履行，實際上是提升會計信息質量的體現;誠信機制可對企業會計信息質量產生一定的影響，進而對會計準則執行效果產生影響;與此同時，還明確指出了企業會計誠信是非正式制度，從某種意義上來講，這是對非正式制度環境影響會計準則執行效果觀點給予了支持。總之，在其他條件一致的情況下，良好的非正式制度環境，有利于企業會計準則執行效果的提高。

結語：基于制度理論、政府行政管理理論以及會計契約觀，在目前現狀基礎上，通過對該地區市場環境、政治環境、法律環境等正式制度環境以及非正式制度環境對企業會計準則執行效果產生的影響分析，最后得出以下結論：（1）地區發展過程中的市場環境越好，則企業會計準則執行效果也就越好;（2）地區發展過程中的政治環境越好，則企業會計準則執行效果也就越好;（3）地區發展過程中的法律環境越好，則企業會計準則執行效果也就越好。以上是三種正式制度環境與企業會計準則執行效果之間的關系，同時還有非正式制度環境與會計準則執行效果之間的關系，即地區發展過程中的非正式制度環境越好，則企業會計準則執行效果也就越好。

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（作者單位：湖南恒基有限責任會計師事務所 湖南長沙 410011）

（責編：玉山）