林業(yè)企業(yè)的森林碳會(huì)計(jì)

余雅濱

【摘 要】 林業(yè)企業(yè)擁有大量的森林碳匯資源，發(fā)揮著巨大生態(tài)效益，但受限于目前的會(huì)計(jì)制度，無法將固碳釋氧產(chǎn)生的價(jià)值納入財(cái)務(wù)核算體系。文章基于現(xiàn)有碳會(huì)計(jì)理論和我國(guó)碳排放交易市場(chǎng)試點(diǎn)情況，選取杭州長(zhǎng)樂林場(chǎng)作為案例對(duì)象，通過數(shù)據(jù)測(cè)算，詳細(xì)分析了林業(yè)企業(yè)的森林碳會(huì)計(jì)處理方法，探討了森林碳會(huì)計(jì)可能對(duì)林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，總結(jié)了在我國(guó)目前會(huì)計(jì)制度和碳排放交易市場(chǎng)環(huán)境下林業(yè)企業(yè)將碳資產(chǎn)和碳收益納入財(cái)務(wù)核算存在的問題，并進(jìn)行了展望。

【關(guān)鍵詞】 林業(yè)企業(yè); 森林碳匯; 會(huì)計(jì)核算

【中圖分類號(hào)】 F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）03-0109-03

一、引言

生態(tài)文明建設(shè)是“十三五”規(guī)劃綱要的重頭戲。在發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的社會(huì)大背景下，能夠吸收CO2釋放O2的森林資源發(fā)揮著舉足輕重的作用。如何將綠水青山變作金山銀山，成為擁有大量森林資源的林業(yè)企業(yè)需要重點(diǎn)關(guān)注的問題。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》主要對(duì)林業(yè)企業(yè)擁有的林木類生物資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，但遠(yuǎn)不能反映林業(yè)企業(yè)的森林資源固碳釋氧所發(fā)揮的生態(tài)效益。因此，將森林碳匯價(jià)值納入林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)體系，在科學(xué)核算的基礎(chǔ)上利用碳會(huì)計(jì)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，全面評(píng)價(jià)生態(tài)文明建設(shè)成效，完善新業(yè)態(tài)下的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，便顯得尤為重要。

二、森林碳會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量

對(duì)于林業(yè)企業(yè)來說，最主要的碳資產(chǎn)是其擁有的大量森林資源能夠吸收CO2并釋放O2。在目前我國(guó)擁有碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的環(huán)境下，一旦森林固碳釋氧所產(chǎn)生的價(jià)值能夠進(jìn)入市場(chǎng)交易，便可以將相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益以“碳排放權(quán)”的形式計(jì)入企業(yè)“無形資產(chǎn)”科目。因?yàn)閷?duì)比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，森林固碳釋氧的過程并不歸屬于任何一類生物資產(chǎn)，相較而言，更符合無形資產(chǎn)的定義（企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)）。

由于森林碳會(huì)計(jì)涉及多學(xué)科的特殊性，尋求合理的計(jì)量方式成為學(xué)界難題。從目前的研究來看，歷史成本法和重置成本法均不夠合理，而采用公允價(jià)值計(jì)量更為科學(xué)。我國(guó)于2016年公布的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》中也規(guī)定以公允價(jià)值對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量。雖然市場(chǎng)法、收益法和成本法各有優(yōu)缺點(diǎn)，但市場(chǎng)法和收益法在森林碳會(huì)計(jì)的計(jì)量中更有優(yōu)勢(shì)[ 1 ]。此外，即使我國(guó)目前沒有森林碳匯的專門交易市場(chǎng)，但于2017年末在全國(guó)范圍內(nèi)建立的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，也能夠?yàn)樯痔紖R的價(jià)值計(jì)量提供參考。如果可以對(duì)森林碳資產(chǎn)進(jìn)行合理的計(jì)量并納入財(cái)務(wù)核算體系，就能將碳財(cái)務(wù)信息納入企業(yè)的財(cái)務(wù)分析和投融資決策中，使森林價(jià)值更為直觀地反映在企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)中。

三、案例分析

（一）林場(chǎng)概況

杭州長(zhǎng)樂林場(chǎng)位于浙江省杭州市西北42km，地處徑山鎮(zhèn)，下設(shè)西山、缸梅、中甘、黃湖四個(gè)林區(qū)。目前隸屬于浙江物產(chǎn)長(zhǎng)樂實(shí)業(yè)有限公司（簡(jiǎn)稱物產(chǎn)長(zhǎng)樂）。森林植被屬中亞熱帶常綠闊葉林，主要分布有天然常綠闊葉林，也有部分天然馬尾松林。人工林主要有杉木林、馬尾松林、竹林、經(jīng)濟(jì)林。林地面積22 182畝，全場(chǎng)活立木總蓄積130 403m3，活立木年生長(zhǎng)量為8 819m3，森林覆蓋率為87.2%。

（二）森林碳匯價(jià)值計(jì)量

對(duì)于森林碳匯價(jià)值的計(jì)算一般分為實(shí)物量計(jì)算和價(jià)值量計(jì)算兩步進(jìn)行。實(shí)物量常見的計(jì)算方法有生物量法、蓄積量法、生物量清單法等，價(jià)值量計(jì)算可選擇市場(chǎng)法、收益法和成本法。本文基于現(xiàn)有研究[ 1-4 ]和《2016年浙江省森林資源及其生態(tài)功能價(jià)值公告》，并結(jié)合長(zhǎng)樂林場(chǎng)的實(shí)際情況，選擇生物量法計(jì)算實(shí)物量，著重對(duì)比利用市場(chǎng)法和收益法計(jì)算森林碳匯價(jià)值對(duì)長(zhǎng)樂林場(chǎng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響。

從表1中的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，雖然最近三年浙江省的林地面積穩(wěn)定在660萬公頃左右，但不論是固碳釋氧的物理量還是貨幣價(jià)值，都是逐年上升的，固碳釋氧價(jià)值的年增長(zhǎng)率在8%左右，森林所發(fā)揮的生態(tài)效益需要在更大范圍內(nèi)被認(rèn)可。同時(shí)，根據(jù)表中2016年數(shù)據(jù)計(jì)算可得平均每畝林地吸收CO2 0.6535噸，釋放氧氣0.4771噸，產(chǎn)生固碳釋氧價(jià)值758.2525元，儲(chǔ)碳量2.4925噸。本文利用《2018年中國(guó)碳價(jià)調(diào)查》中離浙江最近的碳交易試點(diǎn)市場(chǎng)（上海）的成交均價(jià)40元，和目前華東地區(qū)工業(yè)制氧的出廠價(jià)（1 500～1 600元）進(jìn)行驗(yàn)證，結(jié)果見表2。

利用公允價(jià)值計(jì)量中的市場(chǎng)法[ 1 ]，可以得出長(zhǎng)樂林場(chǎng)2016年的森林碳資產(chǎn)達(dá)到16 819 557元（22 182× 758.2525）。雖然林地面積不會(huì)發(fā)生太大的變化，但隨著該林場(chǎng)活立木蓄積量以每年6.76%的速度遞增，其擁有的碳資產(chǎn)量也會(huì)逐年增加，這一點(diǎn)從表1中也能得到側(cè)面驗(yàn)證。

利用公允價(jià)值計(jì)量中的收益法，將森林企業(yè)未來幾年的碳匯收入折現(xiàn)到2017年計(jì)算期望收益。由于森林碳匯屬于無限期的無形資產(chǎn)，此處采用永續(xù)年金法進(jìn)行測(cè)算。期望收益以《2018年中國(guó)碳價(jià)調(diào)查》中對(duì)未來幾年的價(jià)格預(yù)期為基礎(chǔ)，折現(xiàn)率以2017年企業(yè)貸款利率5.5%為基礎(chǔ)，根據(jù)市場(chǎng)情況每年遞增10%，詳見表3。

結(jié)合每畝林地吸收CO2 0.6535噸，可得森林碳匯價(jià)值762.50元/畝，長(zhǎng)樂林場(chǎng)擁有的碳資產(chǎn)約16 913 775元，與市場(chǎng)法的測(cè)算結(jié)果雖有差異，但十分接近，差異率僅為0.56%?？梢娫趦煞N測(cè)算方法下均得到了較為可靠的碳資產(chǎn)價(jià)值。

（三）碳資產(chǎn)及碳收益

以下采用市場(chǎng)法獲得的碳資產(chǎn)數(shù)據(jù)對(duì)長(zhǎng)樂林場(chǎng)近三年的財(cái)務(wù)影響進(jìn)行分析。碳資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)的一部分，如果森林碳匯能夠上市交易，該部分碳資產(chǎn)便能夠轉(zhuǎn)化為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。表4以2016年為例，體現(xiàn)了長(zhǎng)樂林場(chǎng)將碳資產(chǎn)及碳收益納入財(cái)務(wù)報(bào)表前后，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中各重要項(xiàng)目和比率的變化情況。2015年和2017年同理可得。

從表4可以發(fā)現(xiàn)，如果僅僅將森林碳匯作為碳資產(chǎn)納入物產(chǎn)長(zhǎng)樂的財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮上市交易，2016年的非流動(dòng)資產(chǎn)增幅可以達(dá)到16.42%，對(duì)總資產(chǎn)也會(huì)有5.77%的增加，此外資產(chǎn)負(fù)債率能夠下降5.46%。如果該年度長(zhǎng)樂林場(chǎng)能將這部分碳資產(chǎn)在碳排放交易市場(chǎng)上進(jìn)行出售獲取收益，則對(duì)營(yíng)業(yè)收入會(huì)有8.56%的增幅，且營(yíng)業(yè)收入凈利率這一指標(biāo)幾乎是未考慮森林碳匯交易時(shí)的兩倍。由此足見森林碳匯資源對(duì)長(zhǎng)樂林場(chǎng)目前經(jīng)營(yíng)的重要影響。此外，從圖1中也可以看出，碳資產(chǎn)及碳收益對(duì)長(zhǎng)樂最近三年的財(cái)務(wù)報(bào)表影響趨勢(shì)都是一致的，并非是某一個(gè)年度的特殊情況。但是在目前的財(cái)務(wù)核算體系中，該部分的生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)價(jià)值完全不能得到體現(xiàn)。相較于林場(chǎng)后來發(fā)展的良種培育、林下經(jīng)濟(jì)作物、教育基地、民宿、綠化工程等新興業(yè)務(wù)，這個(gè)歷史悠久的林場(chǎng)中的林木本身成為物產(chǎn)長(zhǎng)樂公司中收入最少的一部分，只是默默地奉獻(xiàn)自身的公益價(jià)值。

四、結(jié)語(yǔ)

從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，目前將森林碳匯價(jià)值納入林業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)體系仍然存在以下問題。

首先，森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量無法滿足外部報(bào)告要求。無論是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還是我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都沒有對(duì)碳會(huì)計(jì)的處理方法正式出臺(tái)規(guī)范。從對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性來說，沒有辦法將相關(guān)的碳資產(chǎn)和碳收益納入核算體系，進(jìn)而對(duì)企業(yè)碳管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用大打折扣。對(duì)碳會(huì)計(jì)的討論目前雖然只停留在學(xué)界，但相信隨著碳交易市場(chǎng)的不斷完善，實(shí)務(wù)的需求將會(huì)推動(dòng)理論的發(fā)展。

其次，對(duì)于擁有大量碳匯資源的林業(yè)企業(yè)，不能將其擁有的碳資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為收益納入財(cái)務(wù)核算體系，是非常大的損失。由于大量的生態(tài)效益無法衡量，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)森林資源的保護(hù)和培育缺乏重視，將經(jīng)營(yíng)的重點(diǎn)放到收益率更高的其他業(yè)務(wù)上，失去了多年積累下來的自然資源優(yōu)勢(shì)。另外，政府要投入大量資金建設(shè)公益林，排污企業(yè)要花費(fèi)高額的成本進(jìn)行碳排放權(quán)的購(gòu)買，如果能夠?qū)⑸痔紖R與企業(yè)碳源進(jìn)行整體資源配置，提高森林企業(yè)對(duì)固碳釋氧資源進(jìn)行維護(hù)和經(jīng)營(yíng)的積極性，則能夠有效治理環(huán)境并提升生態(tài)文明建設(shè)的成效。

最后，我國(guó)碳交易市場(chǎng)建立伊始，仍處于不成熟的階段。當(dāng)林業(yè)企業(yè)需要采用公允價(jià)值對(duì)碳資產(chǎn)和碳收入進(jìn)行入賬時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)價(jià)值經(jīng)常性的波動(dòng)，需要不定期進(jìn)行重估和調(diào)整，增大了工作量并影響財(cái)務(wù)信息披露的有效性。一方面是因?yàn)樘冀灰變r(jià)格不穩(wěn)定，在不同的試點(diǎn)市場(chǎng)價(jià)格差異巨大（在天津低至10元/噸，而在北京基本保持在50元/噸以上），即使在同一試點(diǎn)城市，不同年份的交易價(jià)格波動(dòng)也十分大（例如深圳在2013年的碳排放交易價(jià)格一度高達(dá)120元/噸，之后持續(xù)走低且反復(fù)波動(dòng)，到2018年在30元/噸上下徘徊）;另一方面涉及行業(yè)少，《全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)建設(shè)方案》目前只納入了發(fā)電行業(yè)，第一階段計(jì)劃涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空八個(gè)行業(yè)，但全國(guó)市場(chǎng)的“完全運(yùn)行”仍存在不確定性。因此將森林碳匯納入市場(chǎng)體系仍有很長(zhǎng)的路要走。

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