企業環境成本研究
——碳排放權的確認與計量

（中南財經政法大學會計學院湖北武漢430073）

碳排放權交易的概念來自于排污權交易。排污權交易是指在一定區域內，在污染物排放總量不超過允許排放量的前提下，區域內部各污染源用貨幣交換的方式相互調劑排污量，從而達到減少排污量、保護環境的目的。排污權交易的主要思想是建立合法的污染物排放權利，即排污權，并允許這種權利像商品那樣被人買入或賣出，以此來進行污染物的排放控制。

國際碳市場可分為配額交易市場和項目交易市場兩大類。配額交易市場交易的對象主要是政策制定者通過初始分配給企業的配額。項目交易市場交易的對象主要是通過實施項目削減溫室氣體而獲得的減排憑證。

一、對碳排放權確認與計量體系的構想

（一）碳排放權是否能夠確認。碳排放權交易的發展基于市場是配置資源有效途徑的新古典主義經濟學觀點。根據這種觀點，碳排放權交易市場成為緩解經濟外部性的有效途徑。顯然碳排放權已經成為一種商品。首先，商品是企業的一種資產，具有可定義性；其次，商品通常存在交易市場，即使是不完善的交易市場，碳排放權也具有可計量性；第三，由于碳排放權的交易存在市場，具有相應的交易憑證，企業可以按照原始憑證對碳排放權進行可靠的計量；第四，碳排放權越來越成為眾多利益相關者所關注的信息，是有用的經濟信息，符合經濟信息的相關性。

（二）碳排放權應在何時進行確認。當企業要對碳排放權進行確認時，還要明確何時確認碳排放權。初次確認是指對輸入會計核算系統的原始經濟信息進行的確認。所以當企業產生碳排放權的交易或事項，即通過政府分配或企業購買取得碳排放權，只要企業取得相應的原始憑證，證明企業擁有并控制該碳排放權的時點，就是企業確認碳排放權的時點。通常當排放減量權證簽發后，溫室氣體碳排放權的價值即被承認，企業即可對碳排放權進行確認。

（三）碳排放權應確認為哪個會計要素。

1.政府補助。政府分配是指管理當局將核算好的排放權無償發給企業。企業對于通過政府分配方式取得的碳排放權，應確認為政府補助。會計準則定義政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。無償性是政府補助的基本特征，政府并不因此享有企業的所有權，企業將來也不需要償還，而是直接取得資產。政府為企業分配的碳排放權符合無償劃分，屬于企業的非貨幣性資產，企業可以在二級市場進行交易從而取得收益。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。其中碳排放權應當劃分為與資產相關的政府補助。

2.無形資產。企業購買碳排放權是指按照一定的規則，企業通過競拍獲得碳排放權。企業對于通過購買方式取得的碳排放權，應確認為無形資產。無形資產具有下列特征：（1）由企業擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益的資源。碳排放權的所有權雖然歸國家所有，但根據《清潔發展機制項目運行管理辦法》規定：“鑒于溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，而由具體清潔發展機制項目產生的溫室氣體減排量歸開發企業所有”。因此，企業可以控制其取得的碳排放權，并通過出售、轉讓以及使用碳排放權帶來的其他社會效益而獲得經濟利益。（2）不具有實物形態。碳排放權所交易的不是一般的有形商品，而是一種量化的減排信用額度。（3）具有可辨認性。碳排放權能夠從企業分離或者劃分出來，并能夠單獨用于出售或者轉讓，而不需要同時處置在同一獲利活動中的其他資產。（4）屬于非貨幣性資產。盡管世界上已經建立了碳排放權交易市場，我國也有了北京、天津等多個碳排放權交易試點。但是縱觀全球，99%的市場是強制碳市場，只有不到1%是自愿碳市場。我國沒有強制規定減排義務、碳交易還停留在自愿交易階段，規模較小，無法形成有效穩定的市場，在持有過程中為企業帶來未來經濟利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，因此屬于非貨幣性資產。

（四）碳排放權計量體系。鑒于碳排放權交易市場正處在不斷的發展與完善中，相應的交易機制不斷統一，碳排放權可以用貨幣計量。計量屬性選擇方面，碳排放權可以采用歷史成本、可變現凈值和公允價值這三種屬性。企業對從二級市場通過購買方式取得的碳排放權，可選擇歷史成本計量屬性。在資產負債表日判斷該碳排放權是否存在可能發生減值的跡象，比較可收回金額與賬面價值，確認該資產所發生的資產減值損失。其中可回收金額是由該資產的可變現凈值與該資產預計未來現金流量現值二者孰高決定。當企業通過政府分配免費取得碳排放權時，由于歷史成本為零，應采用公允價值計量，建議使用國際市場上碳排放權的公允價值。

二、碳排放權的會計處理

（一）確認為政府補助的會計處理。從理論上講，政府補助有兩種會計處理方法：資本法與收益法。我國政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法，以便真實、完整地反映政府補助的相關信息。根據上文所述，碳排放權屬于與資產相關的政府補助。這類補助應當先確認為遞延收益，然后自相關資產可供使用時起，在該資產使用壽命內平均分配，計入當期營業外收入。企業應在實際取得資產并辦妥相關受讓手續時按照其公允價值確認和計量。公允價值不能可靠取得的，按照名義金額（1元）計量，為了避免財務報表產生誤導，對于不能合理確定價值的政府補助，應當在附注中披露該政府補助的性質、范圍和期限等內容。企業要對確認為政府補助的碳排放權提前進行處置，相當于處置企業的一項無形資產。

初始計量：企業應當在實際取得碳排放權的時候，按照其公允價值，確認為無形資產和遞延收益，即借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“遞延收益”科目。

后續計量：在相關壽命期內平均分攤遞延收益，計入當期收益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外支出”科目。

處置：具體處理類似對確認為無形資產的碳排放權的處置。

（二）確認為無形資產的會計處理。在目前的CDM項目中，碳排放權以經核證的碳減排量的形式進行交易，國內通過CDM注冊并經過核證的企業可以在無形資產科目下設置“碳排放權”的二級明細科目，然后做下面的會計處理：

初始計量：成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。

后續計量：碳排放作為一種特許使用權，是在生產過程中逐漸耗用的，所以應當采用產量法進行攤銷。對于碳排放權，其取得若源于合同性或法定權利，其使用壽命不超過合同性權利或者其他法定權利的期限，以企業預計使用壽命和法定使用壽命孰短為標準確定使用壽命。若在合同到期時將碳排放權一次性出售給發達國家的企業，則收益不需要分攤到各個收益期，無需進行無形資產攤銷，但期末需要做減值測試，計提無形資產減值準備。攤銷時，借記“管理費用——碳排放權”科目，貸記“累計攤銷”科目。計提無形資產減值準備時，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。

處置：企業出售碳排放權時，根據《清潔發展機制項目運行管理辦法》的規定，收益在政府和實施項目的企業之間分配。取得價款與碳排放權的賬面價值的差額扣除上交國家的部分計入資產處置利得或損失，即營業外收入或者營業外支出。其中，對于氫氟碳化物和全氟碳化物類項目，國家收取轉讓碳排放權轉讓額的65%；氧化亞氮類項目，國家收取轉讓碳排放權轉讓額的30%；重點領域，包括以提高能源效率、開發利用新能源和可再生能源以及回收利用甲烷和煤層氣為主的項目，和植樹造林等環境保護類項目，國家收取轉讓碳排放權轉讓額的2%。出售時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按照已經計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，按照原已計提的減值準備，借記“無形資產減值準備”科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按照應上繳國家的比例計算，貸記“其他應付款”科目，按其差額，貸記“營業外收入”或者借記“營業外支出”科目。

三、對完善碳排放權確認與計量的建議

（一）完善碳排放權相關會計準則。完善碳排放權會計準則，可以保證碳排放權交易市場秩序的穩定，從理論上對碳排放權交易的市場行為進行系統的分析和研究，完善碳排放權交易的法律、法規，確保相應法律強制性并加大管理力度，同時避免碳排放政策與其他交叉環境政策的沖突，使我國碳排放權交易能夠在完善的市場環境下進行有序交易，進而為我國在國際碳排放權交易談判中提供制度基礎。

（二）提升企業會計人員的素質。會計人員過硬的專業知識和理論知識是保障企業發展碳排放權交易的內在支撐，碳排放權交易會計理論以及碳會計理論都是當下非常前沿的會計理論，需要更多的研究和規范。這就要求企業會計人員緊跟時代步伐，不斷提高在實務中的執業判斷能力和解決問題的能力。此外，企業也應當加強認識，加大對會計人員的教育培訓力度，為會計人員提供學習相關知識、掌握新知識、新趨勢的機會。

（三）改善會計教育模式。碳排放權交易制度在我國經濟發展中發揮著重要的作用，由于我國企業碳排放權的會計確認、計量核算存在特殊性，僅依靠借鑒國外已有模式和實務工作者的探索是遠遠不夠的，因此，產生了對碳排放權會計專業人才的特殊需求。為推動我國碳排放交易制度的持續健康發展，對專業儲備力量的培養是一項長期而艱巨的任務，特別是碳排放權交易對環境學、經濟學、會計學等學科知識的交叉具有特殊要求，這就對會計專業人才培養提出了新的挑戰。