行政單位基建并賬問題初探

（寶雞現代會計專修學校陜西寶雞721000）

2013年12月18日，財政部印發了 《行政單位會計制度》（財庫[2013]218號）,自2014年1月1日起施行。該制度最大的變化之一就是對行政單位基建并賬進行了規范。該制度第三十九條規定：行政單位對基本建設投資的會計核算在執行本制度的同時，還應當按照國家基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算，同時按照本制度的規定至少按月并入 “在建工程”科目及其他相關科目反映。但是，由于種種原因，行政單位的會計人員對基建賬套的設置、日常的會計核算、月末基建并賬的處理仍然存在著眾多的誤區。本文就目前行政單位基建并賬中幾個亟待解決的關鍵問題進行探究。

一、行政單位通過基建賬套核算的范圍

《行政單位會計制度》第三十七條規定：“行政單位對基本建設投資的會計核算在執行本制度的同時，還應當按照國家基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算”。從本條規定可以看出：凡屬于行政單位的基本建設投資，均需要通過基建賬套來核算。然而，什么是行政單位的基本建設投資呢？客觀的講，目前無論是理論界還是實務中對行政單位的基本建設投資尚無明確清晰的規定，在不同的法律、行政法規、部門規章中也有著不同的規定，這樣，就給廣大的會計人員帶來了困惑。在實務中，頗具代表性的觀點有：凡是行政單位利用財政資金最終形成固定資產的投資就是行政單位的基本建設投資；或者凡是行政單位最終形成房屋、建筑物的投資就是行政單位的基本建設投資等。

根據財政部發布的 《基本建設財務規定》、《基本建設財務規則》（征求意見稿）、《行政單位財務規則》等有關規定，筆者認為，基本建設投資是指行政單位以新增工程效益為主要目的新建、續建、改擴建、遷建、大型維修改造工程及相關工作。《行政單位會計制度》中所稱的需要單獨建賬的基本建設投資，需要同時滿足下列特征：第一，從資金性質來看，既可以是國家財政資金，又可以是自籌資金或者兩者兼而有之；第二，從內容上看既可以是建筑安裝工程，又可以是設備購置，還可以是其他基本建設工作；第三，投資建設期限較長，如果是當期購置即可形成固定資產的投資，則不需要通過基建賬套進行核算，直接列入固定資產；第四，基本建設投資在立項時，應當有發改委（局）等政府職能部門要求單獨核算的文件，如果有些基本建設投資項目各級政府未要求單獨核算的，則直接計入在建工程，最終結轉至固定資產。

二、行政單位基建賬套設置及日常核算

行政單位如果存在基本建設投資的，應當在基建賬套中單獨核算這一部分業務，將其作為一個獨立的會計主體進行核算。這樣一來，行政單位日常核算中就會形成兩個會計主體，一個是以經費收支為主要內容的經費會計主體，另一個是以基本建設投資為主要內容的基建會計主體。對經費會計主體應按照《行政單位會計制度》的規定設置賬套并進行日常核算，對基建賬套如何設置、如何對其進行日常核算呢？

目前在實務中，行政單位有關基本建設投資的會計處理有各種各樣的形式。有些行政單位沒有設置基建賬套，將基建投資業務在經費會計中核算；有些行政單位盡管設置了基建賬套，但是自己創設的，提供信息的可比性差；有些行政單位雖然設置了基建賬套，但是只是針對基本建設項目成本設置的，無法提供完整的會計信息。如此等等，不一而足。總之，在這些情況下，行政單位也無法按有關規定進行基建并賬。

事實上，財政部于1986年就發布了 《國有建設單位會計制度》，并于1995年做了修訂，該制度至今還是有效的。也就是說，行政單位基建賬套的設置、日常會計核算應嚴格執行該制度。不過，行政單位會計人員需要清楚的是《國有建設單位會計制度》由于發布時間較早，盡管做了修訂，但是與目前公共財政的改革不完全適應，比如：國庫集中支付制度、部門預算制度、政府收支分類制度、收支兩條線制度等；另一方面與目前的會計理論也存在著差異，比如現行的會計基本等式是資產=負債+所有者權益（或凈資產），而在《國有建設單位會計制度》中，其基本等式是資金占用=資金來源，這一點對行政單位的會計人員在理解和學習方面會產生較大的負面影響。為了便于基建并賬，行政單位的會計人員應當熟悉該制度，尤其是該制度中的會計科目，要做好與 《行政單位會計制度》中有關科目的對接工作。

行政單位根據 《國有建設單位會計制度》設置的基建賬套所核算基建投資是一個獨立的會計主體，有一套完整的核算方法體系。會計科目的設置和使用，必須嚴格執行本制度，不得自行創設；將行政單位取得的會計憑證，必須區分為基建投資會計主體和經費會計主體所對應的，分別在不同的會計主體中反映；期末，根據基建賬套賬戶的余額和發生額編制會計報表，基建會計報表包括：資金平衡表、基建投資表、待攤投資明細表、基建借款情況表、投資包干情況表。

三、行政單位進行基建并賬的必要性

行政單位通過基建并賬，可以大大提高行政單位會計信息的完整性，強化國有資產的日常管理，規范負債管理、防范和降低行政單位的財務風險。

首先，通過基建并賬能夠提高行政單位會計信息的完整性。如上所述，行政單位的基建賬套和經費會計賬套是根據不同的會計制度設置的，將一個行政單位人為劃分成了兩個會計主體。如果不進行基建并賬，將會使行政單位的基本建設投資業務長期游離于經費會計賬套之外。盡管在期末都要編制各自的財務會計報告，但是，兩個賬套所對應財務報告都不能全面反映行政單位整體經濟活動的全貌，無法滿足信息使用者了解行政單位整體的經濟活動的需求。因此，行政單位期末進行基建并賬，勢在必行。

其次，通過基建并賬能夠強化國有資產管理及防范國有資產流失。在實際工作中，基建項目往往在完工后，未能及時辦理項目竣工決算手續，也未能向單位財務部門提供相關的項目資料和數據。單位財務部門因此也無法對基建完工與否、上賬與否進行檢查和核算，造成龐大的基建投資資金長期掛賬，不能轉增固定資產也不能做費用列支。使得單位的賬面資產價值小于實物資產價值，這樣在無形中就加大了單位資產管理的難度，同時很多基建項目在經過若干年掛賬后，實物資產都不復存在而賬面還從未反映。

最后，通過基建并賬能夠規范行政單位的負債管理、防范和降低財務風險。行政單位的基本建設投資從資金來源看，既有國家財政資金，又有基本建設借款的負債資金。如果不進行基建并賬，使基建借款無法在經費會計賬套中反映出來，這樣，自然會加大行政單位的財務風險。另一方面，單獨設置基建賬套為行政單位規避監督、隱匿財務風險提供了便利。由于分開核算，使得同一單位的財政資金的收入和支出，資產和負債按不同的口徑核算，加上基建資金使用周期較長，監督和檢查力度不夠，造成了很多單位乘機挪用、轉移或套取基建資金。所以基建單位核算的方式可能會造成單位財務管理的混亂，加大單位財政資金的風險。

四、行政單位如何進行基建并賬

《行政單位會計制度》在“在建工程”會計科目中規定：行政單位對基本建設投資的會計核算在執行本制度的同時，還應當按照國家基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算，同時按照本制度的規定至少按月并入本科目及其他相關科目反映。因此，行政單位應當至少按月進行基建并賬。那么，如何進行基建并賬呢？

基建并賬的本質有點類似于企業會計準則中的追溯重述法。也就是說，將基建賬套中本期日常發生的相關業務按《行政單位會計制度》的規定在經費會計主體中進行重新核算。這里需要注意以下幾個問題：第一，基建并賬不是基建并表。有些會計人員認為，基建并賬就是把基建賬套中發生的相關業務并入經費會計主體的會計報表中，不需要并賬，這種認識是錯誤的。個別會計報表是根據會計賬簿的記錄來編制的。因此，從業務流程來看，首先要進行基建并賬，然后根據并賬后的相關賬戶的余額和發生額編制會計報表。第二，基建并賬的依據不是基本建設投資業務發生的原始憑證，而是基建賬套下有關會計科目的余額和發生額。基建業務發生后，會計人員應根據有關原始憑證編制記賬憑證，根據記賬憑證或者匯總記賬憑證或者科目匯總表在基建賬套中進行核算，期末在基建并賬時，不可能再將基建賬套中的原始憑證作為基建并賬的依據。因此，基建并賬的依據是基建賬套下有關會計科目的余額和發生額。第三，基建并賬不是部分的基建并賬，而是全面的基建并賬。有人認為，基建并賬只是把最終形成固定資產的部分需要基建并賬，其他部分無需基建并賬，這種認識是錯誤的。我們知道，基建賬套是根據《國有建設單位會計制度》的規定設置的，有一套完整的賬簿體系，共有總分類會計科目46個。也就是說，在基建并賬時，需要將基建賬套中所有會計科目的余額和發生額轉換成行政單位會計制度中對應的會計科目的發生額和余額，從而完成基建并賬。從以上分析可以看出，行政單位基建并賬的核心問題是要實現基建賬套中有關會計科目與經費賬套中有關會計科目的正確銜接。

行政單位基建并賬包括存量基建并賬和增量基建并賬。所謂存量基建并賬就是2014年1月1日首次執行新的行政單位會計制度時的基建并賬；增量基建并賬是指2014年1月1日執行新制度以后會計期間的基建并賬。存量基建并賬應該按照2013年12月31日基建賬套中各會計科目的余額并入 “大賬”中。包括以下幾種情形：

一是基建賬套中的會計科目與“大賬”的會計科目名稱相同或基本相同，核算內容、核算范圍和口徑也基本相同，直接按基建賬套中會計科目的余額借記或貸記“大賬”中相同會計科目。這類基建賬戶具體有：“現金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”“固定資產”“累計折舊”“應交稅金”“其他應付款”科目，對應的“大賬”中會計科目為“庫存現金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”“固定資產”“累計折舊”“應繳稅費”“其他應付款”。

二是根據基建賬套中多個會計科目的余額的合計數借記或貸記“大賬”中對應的一個會計科目。具體處理方法是：（1）按照基建賬中“應收有償調出器材及工程款”“應收票據”科目借方余額，借記“大賬”中“應收賬款”科目。（2）按照基建賬中“其他應收款”“撥付所屬投資借款”“有價證券”科目借方余額，借記“大賬”中“其他應收款”科目。（3）按照基建賬中“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”“器材采購”“采購保管費”“庫存設備”“庫存材料”“材料成本差異”“委托加工器材”“預付備料款”“預付工程款”科目借方余額，借記“大賬”中“在建工程——基建工程”科目；同時，還要貸記“大賬”中“資產基金——在建工程”科目。（4）按照基建賬中 “固定資產清理”“待處理財產損失”科目借方余額，借記“大賬”中“待處理財產損溢”科目。（5）按照基建賬中“應付工資”“應付福利費”科目貸方余額，貸記“大賬”中“應付職工薪酬”科目。

三是根據基建賬套中多個會計科目的余額的合計數分別借記或貸記“大賬”中對應的相關會計科目。具體處理方法是：（1）按照基建賬中“應付器材款”“應付工程款”“應付有償調入器材及工程款”“應付票據”“基建投資借款”“其他借款”“上級撥入投資借款”科目貸方余額減去尚未使用的借款金額（實行貸轉存辦法）后的差額，借記“大賬”中“待償債凈資產”科目。（2）按照基建賬中 “應交基建包干節余”“應交基建收入”“其他應交款”科目貸方余額中屬于應交財政部分，貸記“大賬”中“應繳財政款”科目；其余部分貸記“大賬”中“其他應付款”科目。（3）按照基建賬中“應付器材款”“應付有償調入器材及工程款”“應付票據”科目貸方余額，以及“應付工程款”科目貸方余額中屬于1年以內（含1年）償還的部分，貸記“大賬”中“應付賬款”科目。（4）按照基建賬中“基建投資借款”“上級撥入投資借款”“其他借款”科目貸方余額和“應付工程款”科目貸方余額中屬于超過1年償還的部分，貸記“大賬”中“長期應付款”科目；（5）按照基建賬中“固定資產”科目借方余額和“累計折舊”科目貸方余額的差額，貸記“大賬”中“資產基金——固定資產”科目。（6）按照基建賬中“基建撥款”“留成收入”科目余額中歸屬于同級財政撥款結轉的部分，貸記 “大賬”中“財政撥款結轉”科目。（7）按照基建賬中“留成收入”科目余額中歸屬于同級財政撥款結余的部分，貸記“大賬”中“財政撥款結余”科目。

經過上述處理后，并入“大賬”中科目的借方合計金額減去貸方合計金額后的差額，貸記或借記“大賬”中“其他資金結轉結余”科目。具體的會計分錄表現為：借記“庫存現金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”“應收賬款”“其他應收款”“固定資產”“在建工程”“待處理財產損溢”科目，貸記“累計折舊”“應繳財政款”“應繳稅費”“應付職工薪酬”“應付賬款”“其他應付款”“長期應付款”“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“資產基金”“待償債凈資產”“其他資金結轉結余”（或者在借方）等科目。

行政單位執行新制度后，對于增量基建并賬，應當至少按月將基建賬中相關科目的發生額按照以下方法并入“大賬”。 第一，新的行政單位制度下的資產負債、凈資產類會計科目。根據“大賬”科目和基建賬科目的對應關系，按照基建賬中相關科目本期發生額的借方凈額，借記“大賬”中的對應科目；按照基建賬中相關科目本期發生額的貸方凈額，貸記“大賬”中的對應科目。對于當期發生基本建設結余資金交回業務的，根據基建賬中“基建撥款”科目本期借方發生額中歸屬于同級財政撥款的部分，借記“大賬”中“財政撥款結轉”或“財政撥款結余”科目；其余部分，借記“大賬”中“其他資金結轉結余”科目。對于當期發生留成收入變動的，根據基建賬套中“留成收入”科目本期發生額中歸屬于同級財政撥款行程的部分，貸記或借記“大賬”中“財政撥款結轉”或“財政撥款結余”科目；其余部分，貸記或借記“大賬”中“其他資金結轉結余”科目。第二，新的行政單位制度下的收入、支出類會計科目。按照基建賬中“基建撥款”科目本期貸方發生額中歸屬于同級財政撥款的部分，貸記“大賬”中“財政撥款收入”科目；其余部分，貸記“大賬”中“其他收入”科目。按照基建賬中“上級撥入資金”科目本期貸方發生額，貸記“大賬”中“其他收入”科目。根據新制度規定的支出確認原則，對基建賬中相關科目本期發生額進行分析計算，按照計算出的數額，借記“大賬”中“經費支出”科目。根據基建賬套中相關科目本期發生額進行分析計算支出的要點包括：與大賬“在建工程”科目對應的基建科目本期發生額應當計入當期支出，但不包括使用應付賬款和長期應付款形成的本期在建工程的發生額；與大賬應付賬款和長期應付款科目對應的基建賬科目本期發生額應當在償還時計入當期支出；有基建借款的行政單位，將投入在建工程使用的借款視同長期應付款，按照同樣的方法計入當期支出。