會計與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系：以會計本質(zhì)的歷史變遷為例

（中國海洋大學(xué) 山東青島266100）

一、會計本質(zhì)在西方的歷史變遷

西方關(guān)于會計本質(zhì)的研究可以追溯到簿記階段，馬克思在《資本論》中將會計定義為“觀念總結(jié)和過程控制”。由于簿記階段經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、生產(chǎn)力水平低下、生產(chǎn)關(guān)系簡單，人們對會計本質(zhì)的認(rèn)識局限于對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行反映和控制。馬克思認(rèn)為，過程越是按社會的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念的總結(jié)簿記就越是必要，因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)生產(chǎn)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要。從馬克思的這一觀點(diǎn)中我們可以歸納出經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度越高，會計越是重要。

進(jìn)入商品經(jīng)濟(jì)時代，簿記單純記錄財產(chǎn)的去向已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，簿記被看作是管理的工具，應(yīng)當(dāng)為公司的經(jīng)營管理服務(wù)，簿記逐漸走向了會計。但最初西方學(xué)者對會計的認(rèn)識非常淺薄，僅僅把它視為一種應(yīng)用技術(shù)（藝術(shù)）。19世紀(jì)末20世紀(jì)初德國思想家馬克斯·韋伯提出“理性獲利過程和行為是靠會計來調(diào)節(jié)的。”因此，在韋伯看來，會計的本質(zhì)就是按理性原則來核算和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動。史密斯（1912）認(rèn)為會計是一門科學(xué)，而不是一套道德標(biāo)準(zhǔn)的體系，并且在正確的實(shí)務(wù)中能夠產(chǎn)生出明確的結(jié)果。這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了會計作為計量工具的作用。佩頓（1922）從三個方面對會計進(jìn)行了描述：第一，每個企業(yè)需要一系列賬戶和會計科目體系，一組賬簿和相應(yīng)的憑證與表格、一套日常記賬程序。第二，是對影響到具體企業(yè)的所有明顯事項的具體記錄。第三，定期的解釋分析企業(yè)的日常記錄，編報供管理者、投資者等使用的財務(wù)報表。美國會計師協(xié)會所屬會計名詞委員會于1941年發(fā)布的第一號會計名詞公報對會計作了如下定義：會計是一種將具有或部分具有財務(wù)性質(zhì)的交易和事件，以一種有意義的情況，用貨幣量度加以記錄、分類和匯總，并解釋其結(jié)果的技術(shù)(art)。按照這一說法，會計只是一種以簿記方法匯集數(shù)據(jù)的技術(shù)，除了對其結(jié)果進(jìn)行解釋以外，似乎并無其他目的。1953年該委員會又將會計定義為：會計是一種藝術(shù)，它用貨幣形式，對具有或至少部分具有財務(wù)特征的交易事項，予以記錄、分類及匯總并解釋由此產(chǎn)生的結(jié)果，使之處于有意義（有用）的狀態(tài)。喬治·梅（1943年）認(rèn)為，會計是一門藝術(shù)不是一門科學(xué)，它是一門具有廣泛和多種用途的藝術(shù)。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，西方對于會計本質(zhì)的認(rèn)識發(fā)生了很大變化，“信息論”“系統(tǒng)論”及“控制論”出現(xiàn)并發(fā)展。美國會計學(xué)會（1966）發(fā)表了“論基本會計理論”，在該文告中，會計被定義為：識別、計量和傳播經(jīng)濟(jì)信息，使信息的使用人得以有根據(jù)地判斷和決策的過程。這一定義認(rèn)為，會計就是為信息使用者提供決策所需的經(jīng)濟(jì)信息。西德尼·戴維森在《現(xiàn)代會計手冊》序言中寫道：會計是一個信息系統(tǒng)，它旨在向利害攸關(guān)的各個方面?zhèn)鬏斠患移髽I(yè)或其他個體富有意義的經(jīng)濟(jì)信息。美國會計師協(xié)會所屬會計原則委員會（1970）在其發(fā)布的“企業(yè)財務(wù)報表編制的基本概念與會計原則”中認(rèn)為會計是一項服務(wù)活動，它的職能在于提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的數(shù)量信息（主要是財務(wù)性質(zhì)的信息），以便用于決策：在各種可能選擇的行動方案中，做出合理的選擇。

二、會計本質(zhì)在我國的歷史變遷

我國對于會計本質(zhì)的認(rèn)識過程與西方類似，并且在一定程度上受到國外觀點(diǎn)的影響。一開始會計只是作為一種記錄行為出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)活動中，20世紀(jì)初會計發(fā)展為一種應(yīng)用技術(shù)，而在我國建國初期，會計被視為對國民經(jīng)濟(jì)各個環(huán)節(jié)的活動進(jìn)行反映和監(jiān)督的方法與規(guī)則。在這一時期，會計在財產(chǎn)核算方面發(fā)揮了重大作用，成為“國家對企業(yè)進(jìn)行全面財務(wù)監(jiān)督的工具”，成為服務(wù)于計劃經(jīng)濟(jì)的工具，會計工具論形成。

20世紀(jì)80年代以來，隨著改革開放政策的實(shí)行，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得巨大成就，生產(chǎn)力水平得到極大提高，市場經(jīng)濟(jì)體制逐步建立，生產(chǎn)關(guān)系也日益復(fù)雜，與此同時西方一些先進(jìn)的理念逐漸被引入。在此背景下，我國學(xué)者對于會計本質(zhì)有了新的認(rèn)識。上世紀(jì)80年代初，楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授提出管理活動論。他們在《開展我國會計理論研究的幾點(diǎn)意見——兼論會計學(xué)的科學(xué)屬性》中指出無論從理論上還是從實(shí)踐上看，會計不僅僅是管理經(jīng)濟(jì)的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動。上世紀(jì)80年代中期，信息系統(tǒng)論興起。余緒纓教授提出根據(jù)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)及其今后的發(fā)展，應(yīng)把會計看作是一個信息系統(tǒng)，它主要是通過客觀而科學(xué)的信息，為管理提供咨詢服務(wù)。1983年，葛家澍、唐予華在《關(guān)于會計定義的探討》一文中指出，由于電子計算機(jī)引進(jìn)會計領(lǐng)域，信息論被導(dǎo)入會計，管理會計得到了迅速發(fā)展，會計應(yīng)視為一個信息系統(tǒng)。他們認(rèn)為，會計是旨在提高企業(yè)和各單位活動的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個以提高財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。之后，隨著兩權(quán)分離的出現(xiàn)，受托責(zé)任觀形成。1991年，楊時展教授提出了“會計是一個控制系統(tǒng)”的思想。他認(rèn)為會計除提供可信的信息外，還有一個更重要的要求，這就是能動地、可信地反映客觀真實(shí)，符合人們的主觀愿望，今天的會計，乃是一個利用信息來控制預(yù)定目標(biāo)，以保證預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的控制系統(tǒng)。以此為標(biāo)志，控制系統(tǒng)論出現(xiàn)。然而，隨著經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化，僅用一種觀點(diǎn)來詮釋會計的本質(zhì)已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化，在這一問題上逐漸出現(xiàn)了一些融合的觀點(diǎn)。楊紀(jì)琬教授認(rèn)為，世界上的一切事物、一切活動都離不開信息，都是一個信息系統(tǒng)，一切管理活動都是信息系統(tǒng)，會計當(dāng)然也不例外。葛家澍教授也認(rèn)為，會計機(jī)構(gòu)和會計人員運(yùn)用會計提供信息，實(shí)行控制和監(jiān)督，參與各項經(jīng)濟(jì)和財務(wù)決策的活動，稱為會計工作。任何企業(yè)或單位的會計工作都是一項重要的必不可少的經(jīng)濟(jì)管理工作。在這個意義上，會計也可以理解為一種管理活動。

三、會計與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系

綜觀會計本質(zhì)在西方的歷史變遷和會計本質(zhì)在我國的歷史變遷，可以發(fā)現(xiàn)西方和我國對會計本質(zhì)的認(rèn)識都呈現(xiàn)出不斷深化、不斷完善的趨勢。由最初的認(rèn)為會計是一種記錄行為，到認(rèn)為會計是一種計量工具、一種應(yīng)用技術(shù)（藝術(shù)），發(fā)展到后來的“信息論”“系統(tǒng)論”和“控制論”。這種對會計本質(zhì)認(rèn)識的變化可能與多種因素有關(guān)，如看問題的視角的變化、所依據(jù)的理論基礎(chǔ)的變化等，但最根本的影響因素應(yīng)是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因?yàn)闀嫻ぷ鞯囊罁?jù)就是經(jīng)濟(jì)活動，而經(jīng)濟(jì)活動隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而變化，因此經(jīng)濟(jì)發(fā)展必然導(dǎo)致會計工作的變化，進(jìn)而引起人們對于會計本質(zhì)認(rèn)識的變化。由于會計本質(zhì)是會計本身所固有的，決定會計性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性，所以對會計本質(zhì)認(rèn)識的變化就是對會計認(rèn)識的變化。在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、生產(chǎn)力水平低下、生產(chǎn)關(guān)系簡單的時期，會計只須記錄實(shí)物流就可以了；商品經(jīng)濟(jì)時期，生產(chǎn)力水平提高、生產(chǎn)關(guān)系復(fù)雜化，此時會計單純記錄財產(chǎn)的去向已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，于是會計作為一種計量工具出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)活動中，成為一門得到廣泛應(yīng)用的技術(shù)（藝術(shù)）；經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展、兩權(quán)分離以及受托責(zé)任的出現(xiàn)，會計逐步發(fā)展為信息系統(tǒng)、管理活動和控制系統(tǒng)。會計從單純的記錄行為，發(fā)展到一種計量工具、一種應(yīng)用技術(shù)(藝術(shù))，直至今天的信息系統(tǒng)、管理活動及控制系統(tǒng)，它在經(jīng)濟(jì)活動中的重要性無疑是不斷提高的。在這一過程中經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度無疑也是不斷提高的。因此，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要。會計與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系具體表現(xiàn)為：

一方面，會計能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。會計對經(jīng)濟(jì)發(fā)展促進(jìn)作用的發(fā)揮依賴于：1.提供經(jīng)濟(jì)信息。通過會計核算，正確反映資金運(yùn)動情況，計算各項收入和支出；嚴(yán)格掌握成本開支，正確、及時、完整地核算經(jīng)營成果，為相關(guān)聯(lián)的各方提供可靠的經(jīng)濟(jì)信息，為進(jìn)行預(yù)測和決策提供科學(xué)的依據(jù)。2.監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動。會計部門按照經(jīng)濟(jì)管理的目的和要求，對經(jīng)濟(jì)活動是否合理、合法、有效進(jìn)行審核；對財務(wù)收支是否按照財經(jīng)紀(jì)律和財務(wù)制度執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督；對單位的目標(biāo)、成本、利潤等的實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行控制，以制止不法行為，維護(hù)財經(jīng)紀(jì)律和財務(wù)制度，保護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益。3.參與經(jīng)濟(jì)管理。根據(jù)會計信息和其他相關(guān)信息，運(yùn)用一定的技術(shù)方法，可以對企業(yè)價值運(yùn)動各個方面的發(fā)展趨勢或狀況進(jìn)行估計和測算，從而有效地擬定經(jīng)濟(jì)計劃、業(yè)務(wù)計劃和經(jīng)營決策，合理安排經(jīng)濟(jì)活動。

另一方面，經(jīng)濟(jì)發(fā)展決定會計的產(chǎn)生與發(fā)展。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，因此作為上層建筑組成部分的會計，其發(fā)展程度必然取決于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度。從會計本質(zhì)的歷史變遷中我們也可以看到會計歷次重大的變革和創(chuàng)新，均與當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切聯(lián)系。此外，會計工作的手段也是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而變化的。例如，從手工記賬發(fā)展到運(yùn)用電子計算機(jī)進(jìn)行會計處理，便體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度對會計程序與方法的巨大影響。

四、對我國當(dāng)前會計工作的建議

為保障會計發(fā)揮對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用，筆者認(rèn)為：一是要加強(qiáng)對會計人員的教育，提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)技能。因?yàn)檫@關(guān)系到會計能否提供正確的與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，能否正確反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，進(jìn)而影響到會計信息使用者能否做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。二是要完善會計法規(guī)、制度，保證會計監(jiān)督有法可依。進(jìn)一步完善以《會計法》為中心的會計法律、法規(guī)體系，對《注冊會計師法》《證券法》等法律、法規(guī)根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行修改、完善，切實(shí)有效執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)審計準(zhǔn)則，加大法律法規(guī)的處罰、賠償和執(zhí)行力度，加快會計法律體系的建設(shè)步伐，使會計監(jiān)督真正做到有法可依。