數(shù)字化BEPS環(huán)境下的濫用和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（中）*

米蘭達(dá)·斯圖爾特著陳 新譯

數(shù)字化BEPS環(huán)境下的濫用和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（中）*

米蘭達(dá)·斯圖爾特＊著陳 新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）期刊——《國(guó)際稅收公報(bào)》雜志第69卷第6-7期。《國(guó)際稅收公報(bào)》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為 http://www. ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

三、濫用和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

（一）“濫用”的概念

“濫用”是推動(dòng)BEPS項(xiàng)目的一個(gè)基本概念，且并不局限于行動(dòng)6提出的具體協(xié)定濫用規(guī)則。①OECD，前注2。也可參見(jiàn)OECD，Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances p. 17 （OECD 2014），IBFD國(guó)際組織文件集，也可訪問(wèn)www.oecd-ilibrary.org/taxation/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriatecircumstances_9789264219120-en［以下稱“關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告”］，以及Public Discussion Draft， Follow up Work on BEPS Action 6: Preventing Treaty Abuse （OECD 2014）.“濫用”或“避稅”的概念，也推動(dòng)了公眾對(duì)跨國(guó)公司發(fā)生在多個(gè)參與BEPS項(xiàng)目國(guó)家中的稅收籌劃所進(jìn)行的調(diào)查，例如通過(guò)議會(huì)質(zhì)詢公司避稅或激進(jìn)稅收籌劃。②參見(jiàn)如澳大利亞議會(huì)參議院經(jīng)濟(jì)咨詢委員會(huì)，對(duì)在澳大利亞注冊(cè)的公司和在澳大利亞經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)公司的避稅和過(guò)度稅收最小化的質(zhì)詢，可訪問(wèn)www.aph.gov.au/Parliamentary_Business/Committees/Senate/Economics/Corporate_Tax_Avoidance，以及英國(guó)議會(huì)政府賬目委員會(huì)的一系列咨詢，最近的是Tax avoidance: the role of large accountancy firms: follow up，可訪問(wèn)www.parliament.uk/business/committees/ committees-a-z/commons-select/public-accounts-committee/inquiries/parliament-2010/tax-avoidance-role-large-tax-accountancyfirms-follow-up.

為了保證“濫用”這一概念并不僅僅具有修辭意義，就必須賦予其具體的含義。本文主張，“濫用”應(yīng)該意味著行動(dòng)計(jì)劃中所稱的兩個(gè)事項(xiàng)之一。首先，“濫用”意味著缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)或“實(shí)際”活動(dòng)，這與行動(dòng)1關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的報(bào)告的要點(diǎn)相吻合。其次，或此外，如果出現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)不征稅或少征稅的情形，也會(huì)被認(rèn)為存在“濫用”，于是“濫用”就成了不征稅的代名詞，并被認(rèn)定存在濫用“目的”，以實(shí)現(xiàn)少征稅。現(xiàn)在的趨勢(shì)是，在對(duì)目的的門(mén)檻規(guī)定較低的同時(shí)，回歸到一些明顯的因素，例如商業(yè)存在或與避稅地之間的聯(lián)系。

（二）行動(dòng)6

1. 協(xié)定濫用和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告在一項(xiàng)冗長(zhǎng)且技術(shù)性較強(qiáng)的利益限制（LOB）規(guī)定之后，提出了一項(xiàng)一般性的協(xié)定濫用規(guī)則，并結(jié)合了一些輔助性的反濫用規(guī)則。關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告提出了基礎(chǔ)性的看法，即各國(guó)應(yīng)修改現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收法規(guī)：

其目的是使所得的分配與產(chǎn)生這些所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更相一致。①OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16。UK: Finance Act （FA） （2013）， secs. 206-215.

其他多項(xiàng)行動(dòng)也有賴于濫用或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)規(guī)則，要求主管當(dāng)局予以考慮和作出判斷，并最后落實(shí)。另外，其他行動(dòng)中提議的一些規(guī)則，可能其本身還需要承受稅收籌劃的檢驗(yàn)。在這種情況下，主管當(dāng)局還要反思協(xié)定濫用規(guī)則、國(guó)內(nèi)一般反避稅規(guī)則（GAAR）、特別反避稅規(guī)則（SAAR）中與實(shí)質(zhì)相關(guān)的內(nèi)容，或者分析并不受上述規(guī)定的要求所局限的人為性或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

正如關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告②同上。AU: Budget 2015-16， Budget Paper No. 2，可訪問(wèn)www.budget.gov.au.所做的解釋，對(duì)于OECD范本或稅收協(xié)定而言，協(xié)定濫用原則并非全新事物。擇協(xié)避稅（treaty shopping）和受益所有人的問(wèn)題都已有幾十年的歷史；尤其是美國(guó)和其他幾個(gè)國(guó)家從20世紀(jì)80年代起即已制定LOB和導(dǎo)管公司制度。但是，BEPS項(xiàng)目將這些反濫用方法提升到了一個(gè)新的層面。

關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告建議稅收協(xié)定在其標(biāo)題和前言中“明確申明”：締約國(guó)一致贊同，協(xié)定的目的在于“防止偷漏稅和避稅”。該報(bào)告還建議在新版前言中使用具體明確的措辭，強(qiáng)調(diào)協(xié)定不應(yīng)產(chǎn)生“機(jī)會(huì)，以實(shí)現(xiàn)不征稅，或通過(guò)偷漏稅或避稅，實(shí)現(xiàn)少征稅（包括通過(guò)協(xié)定套用安排，旨在取得協(xié)定規(guī)定的稅收減免，為第三國(guó)居民實(shí)現(xiàn)間接利益）”。③同上。

行動(dòng)6中也考慮了適用法定的或司法的國(guó)內(nèi)GAAR，尤其是涉及實(shí)質(zhì)重于形式的GAAR。適用國(guó)內(nèi)GAAR被認(rèn)為與稅收協(xié)定基本一致。④S. van Weeghel，General Report， in Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions，國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)（IFA），Cahiers de droit international vol. 95a， sec. 2.4.1. （IBFD 2010），IBFD在線書(shū)籍。擬議中的對(duì)OECD范本第1條的新注釋⑤最近的范本是OECD關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定范本（2014年7月15日），IBFD范本集。將會(huì)認(rèn)可：“國(guó)內(nèi)反濫用法規(guī)和司法原則發(fā)揮了重要作用，避免了在不適當(dāng)?shù)那樾蜗拢谟鑵f(xié)定利益”；針對(duì)特定的條款，可以制定具體的保留性規(guī)則；以及諸如經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、欺騙、商業(yè)目的、分步交易、法律濫用或欺詐行為等國(guó)內(nèi)GAAR或司法途徑，“在絕大多數(shù)情況下”，不會(huì)與稅收協(xié)定產(chǎn)生沖突。⑥OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p. 89，以及OECD范本：對(duì)第1條的注釋初稿第2、12和13段。這與IBFD范本集，OECD關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定范本：對(duì)第1條的注釋（2003年1月28日）第22（1）段的方法相一致。不過(guò)，國(guó)內(nèi)GAAR對(duì)稅收協(xié)定本身的濫用的效力要小得多，不同的國(guó)家對(duì)這一問(wèn)題采用了不同的方法。⑦Van Weeghel，前注21，第2.5.節(jié)。

2. 協(xié)定濫用規(guī)則。關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告建議在OECD范本中新增第10（7）條，這是一個(gè)一般性的協(xié)定濫用規(guī)則，其中包含主要目的標(biāo)準(zhǔn)（PPT）。其內(nèi)容如下：

盡管存在著本協(xié)定中其他條款的規(guī)定，如果在考慮了所有相關(guān)的事實(shí)和情形之后，能夠合理地確定，獲得本協(xié)定規(guī)定的利益，是直接或間接出于該利益而實(shí)施的任何安排或交易的主要目的之一，則不得將該利益授予相關(guān)所得或資本項(xiàng)目，除非可以確定，在此情形下，授予該利益符合本協(xié)定相關(guān)條款的目的和宗旨。

關(guān)于協(xié)定濫用規(guī)則的注釋初稿解釋道，其目的在于確保稅收協(xié)定：

其適用與協(xié)定簽訂的初衷相吻合，即為了向真實(shí)的貨物和服務(wù)交換，以及資本和人員流動(dòng)提供利益，而不是向以實(shí)現(xiàn)更為有利的稅收待遇為主要目的的安排提供利益。⑧OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p.68。

PPT條款的范圍比一些國(guó)內(nèi)法定GAAR更廣。⑨關(guān)于不同國(guó)家中不同反濫用方法的概要介紹，參見(jiàn)如K Brown （ed.） A Comparative Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance（Springer 2012）.例如，澳大利亞的GAAR要求以取得稅收利益為“惟一或主要目的”。⑩AU: Income Tax Assessment Act （ITAA） （1936）， pt. IVA.但是，其用語(yǔ)（“主要目的之一”）類似于英國(guó)新近頒行的法定GAAR，后者也要求相關(guān)安排被認(rèn)定為“濫用性的”。①OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16。UK: Finance Act （FA） （2013）， secs. 206-215.有趣的是，澳大利亞在近期預(yù)算案中宣布的跨國(guó)避稅法草案中，也使用了主要目的這一寬泛用語(yǔ)。②同上。AU: Budget 2015-16， Budget Paper No. 2，可訪問(wèn)www.budget.gov.au.

英國(guó)的GAAR明確要求根據(jù)相關(guān)規(guī)定的原則和政策目標(biāo)，審查某項(xiàng)具體安排的“實(shí)質(zhì)性結(jié)果”；審查其人為性，即安排中存在的人為步驟或異常步驟，以及審查具體某項(xiàng)安排是否以利用相關(guān)規(guī)定中存在的缺陷為目的。①J. Freedman， Designing a General Anti-Abuse Rule: Striking a Balance， Brit. Tax Rev. p. 167 （May/June 2014）.

在其他方面，擬議中的第10（7）條似乎有可能類似地適用于某些現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)GAAR。與“安排或交易”一樣，對(duì)協(xié)定“利益”概念的定義也較為寬泛。在確定主要目的時(shí)，必須考慮“在確立安排或交易，或者成為其中一方的過(guò)程中所涉及各方的目的和宗旨”，包括稅收顧問(wèn)和納稅人的目的。②OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p.69。然而，“不能輕率地假定”，取得協(xié)定利益是一項(xiàng)安排或交易的“主要目的之一”，因此“僅僅審查一項(xiàng)安排的效果，通常并不能得出關(guān)于其目的的結(jié)論”。③OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p.70。最后，該項(xiàng)規(guī)則要求審查相關(guān)協(xié)定規(guī)定的目的和宗旨。

關(guān)于行動(dòng)6及其后續(xù)報(bào)告，許多人提交了合計(jì)近1 000頁(yè)的反饋，④OECD，Comments Received on Public Discussion Draft， Follow-up Work on BEPS Action 6: Prevent Treaty Abuse （OECD 2015），可訪問(wèn)www.oecd.org/ctp/treaties/public-comments-action-6-follow-up-prevent-treaty-abuse.pdf.其中在注釋初稿中并未對(duì)違反PPT的情形提供指導(dǎo)性意見(jiàn)，雖然對(duì)何時(shí)可以證明協(xié)定利益并非主要考慮，提供了指導(dǎo)性意見(jiàn)。關(guān)于第10（7）條的OECD注釋初稿指出：

尤其是當(dāng)一項(xiàng)安排與核心商業(yè)活動(dòng)關(guān)系緊密， 其形式并非是由獲得協(xié)定利益所驅(qū)動(dòng)，因此不太可能認(rèn)定其主要目的是獲得該協(xié)定利益。⑤OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p.70。因此，在大多數(shù)情況下，反濫用規(guī)則的適用取決于對(duì)在協(xié)定管轄區(qū)內(nèi)的實(shí)質(zhì)性真實(shí)經(jīng)濟(jì)或商業(yè)活動(dòng)、投資或存在進(jìn)行評(píng)估。注釋初稿第14段中的例子全都與“實(shí)際”投資有關(guān)，雖然協(xié)定利益對(duì)所有例子中納稅人的投資決定都具有重要意義。

3. 協(xié)定濫用規(guī)則和LOB規(guī)定之間的相互關(guān)系。擬議中的第10（7）條所包含的協(xié)定濫用規(guī)則可以用于拒絕給予稅收協(xié)定規(guī)定某項(xiàng)具體利益，但不能拒絕給予所有通過(guò)稅收協(xié)定可以獲得的利益。協(xié)定濫用規(guī)則也可以獨(dú)立于LOB規(guī)定中的其他條款加以運(yùn)用。

例如，滿足LOB規(guī)定中資格要求的公開(kāi)上市的銀行，根據(jù)擬議中的第10 （7）條，可能仍不得享受協(xié)定利益，如果該銀行：

參與導(dǎo)管融資安排，該安排旨在間接地向第三國(guó)居民提供稅收協(xié)定規(guī)定的較低來(lái)源地稅收利益。①OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p.67，以及OECD范本：對(duì)第10 （7）條的注釋初稿第5段。

LOB規(guī)定大多包含例外：對(duì)于個(gè)人、上市公司、非營(yíng)利實(shí)體，以及達(dá)到各種所有權(quán)和投票權(quán)門(mén)檻的實(shí)體。可是，擬議中的第10（7）條仍然可以適用于這些實(shí)體。

由于這種范圍的差異，并考慮到其寬泛的條件，將協(xié)定濫用規(guī)則置于LOB規(guī)定的末尾，似乎并不恰如其分。將此一般性的濫用規(guī)則作為OECD范本框架性條款之一，例如第1條，或許更合乎情理。

另外，LOB規(guī)定的各種例外形成了單獨(dú)的濫用或?qū)嵸|(zhì)性要求。例如，OECD范本第10（3）（a）條中LOB規(guī)定的例外，涉及“積極開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的情況，即便不滿足合格者標(biāo)準(zhǔn)，也可以允許其獲得協(xié)定利益，這就要求進(jìn)行審查，特別是：

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否……與締約國(guó)另一方居民或關(guān)聯(lián)企業(yè)所開(kāi)展的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有實(shí)質(zhì)性的相關(guān)。②擬議中的OECD范本第10 （3）（b） （i）條。

同樣值得考慮的是擬議中的第10（5）條，該條允許主管當(dāng)局應(yīng)納稅人的申請(qǐng)，在考慮了全部事實(shí)和情形之后，酌情免除適用LOB規(guī)定。③OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p.56。該條授權(quán)主管當(dāng)局基于以下結(jié)論，允許授予協(xié)定利益：

居民的公司設(shè)立、收購(gòu)或存續(xù)，以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開(kāi)展，不以取得本協(xié)定規(guī)定的協(xié)定利益為其主要目的之一。④OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p.28，以及OECD范本：對(duì)第10 （7）條的注釋初稿第5段。

為了能夠獲得主管當(dāng)局的酌情免除，納稅人必須證明：

關(guān)于納稅人公司的成立、收購(gòu)或存續(xù)，存在著清晰明確的理由，與取得協(xié)定利益無(wú)關(guān)，與取得協(xié)定利益有關(guān)的理由，顯然是次要的……⑤OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p.55，以及OECD范本：對(duì)第X10 （5）條的注釋初稿第63段。

需要通過(guò)解釋，證明諸如融資之類的流動(dòng)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僅僅是存在某個(gè)特殊的地區(qū)或規(guī)定（如針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的許可）：

并不足以成為選定該國(guó)的稅收以外的商業(yè)理由。在這種情況下，必須存在其他有利的商業(yè)因素，以建立與該國(guó)充分的關(guān)系。⑥同上。

關(guān)于第10 （5）條的注釋初稿繼續(xù)要求了解“居民是否開(kāi)展實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”、其所得是否受到雙重征稅，以及其公司設(shè)立或使用是否“造成不征稅或少征稅”。在將OECD范本第10（7）條的反濫用規(guī)則適用于某項(xiàng)具體交易時(shí)，可以考慮較大范圍內(nèi)的各種因素。

納稅人代表團(tuán)體和稅收顧問(wèn)對(duì)行動(dòng)6提出的反饋意見(jiàn)中，都對(duì)制定一般性的協(xié)定濫用規(guī)則，表示了強(qiáng)烈反對(duì)，這并不出人意料。這些反饋中的反對(duì)意見(jiàn)，許多都與對(duì)于國(guó)內(nèi)GAAR的反對(duì)意見(jiàn)類似。納稅人表示擔(dān)心的問(wèn)題包括：稅法適用過(guò)程中的不確定性風(fēng)險(xiǎn)、GAAR適用過(guò)程中的主觀性、通常國(guó)際稅收籌劃過(guò)程中稅收目的和商業(yè)目的并存以及這一規(guī)則有可能過(guò)于寬泛，因?yàn)橐?guī)則中提及“主要目的之一”而不是以濫用為惟一或主要目的。納稅人的擔(dān)憂還涉及整個(gè)過(guò)程，包括與諸如LOB規(guī)定等其他規(guī)定的重復(fù)、被適用該項(xiàng)規(guī)定的一個(gè)以上主管當(dāng)局重復(fù)征稅以及與國(guó)內(nèi)反濫用規(guī)定重疊。

4. 最低征稅規(guī)則。關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告討論了各種其他特別反濫用規(guī)則，以此取代一般反濫用規(guī)則，或者作為對(duì)后者的補(bǔ)充。這些特別反濫用規(guī)則包括導(dǎo)管安排規(guī)則、⑦OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p.74。處理合同分拆的規(guī)則（這是關(guān)于防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)地位的行動(dòng)7的處理對(duì)象）、勞動(dòng)力雇傭和股息方案以及是否需要某項(xiàng)規(guī)則確保針對(duì)間接轉(zhuǎn)讓股份的資本收益稅這一有爭(zhēng)議的問(wèn)題。⑧同上，p.78。

只有在一種情況下，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告建議采用最低稅收的明確標(biāo)準(zhǔn)，以此代替濫用規(guī)則。現(xiàn)行OECD范本對(duì)第24條的注釋以充分的理由說(shuō)明，在如下三方情形下，應(yīng)適用反濫用規(guī)則，即向第三國(guó)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，該國(guó)具有“非常有利的稅收處理”，并且“在某些情況下，轉(zhuǎn)讓形成的所得在三個(gè)國(guó)家可能都未被征稅”。①OECD范本：對(duì)第24條的注釋（2014）第71段。也可參見(jiàn)OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，p. 83。關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告提出了一個(gè)解決方案，如果“第三方管轄區(qū)的稅收低于本應(yīng)征稅的60%”，將使一國(guó)能夠?qū)Ρ究稍谠搰?guó)免稅的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)，拒絕給予其協(xié)定利益。②OECD，關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告，前注16，pp. 83-84。

（三）協(xié)定濫用規(guī)則的功能

在國(guó)內(nèi)背景下，GAAR一經(jīng)適用，其目的和效果在于使納稅人針對(duì)特定的結(jié)構(gòu)或交易，被征收比原本適用國(guó)內(nèi)稅法中的核心規(guī)定時(shí)更多的稅款（GAAR的目的還在于阻止避稅行為）。在滿足相關(guān)條件時(shí)，GAAR授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)使上述特定交易無(wú)效，或?qū)ζ洳挥璩姓J(rèn)，并在某些情況下，重新構(gòu)造一個(gè)新的交易，使其在管轄范圍內(nèi)繳納更多稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)內(nèi)GAAR被授權(quán)按照核心規(guī)定征收更多稅收，其程度和范圍在不同的國(guó)家存在著顯著的差異。

雖說(shuō)國(guó)內(nèi)GAAR具有上述功能，但是在對(duì)國(guó)內(nèi)GAAR的概念理解方面十分重要的是要明白，這不是一項(xiàng)核心稅收規(guī)定。的確，經(jīng)常有人指出，在需要適用反濫用規(guī)則時(shí)，就反映出現(xiàn)行的核心結(jié)構(gòu)中存在缺陷，需要以更具普遍性的改革予以彌補(bǔ)。這樣看來(lái)，實(shí)行GAAR是為了劃定符合核心規(guī)定的合適行為的邊界。從定義來(lái)看，它是邊緣性的，但可以認(rèn)為其是根本性的或基礎(chǔ)性的規(guī)定，有其必要性，是為了保護(hù)核心稅收結(jié)構(gòu)的精神或宗旨。

那么，是否也能像國(guó)內(nèi)GAAR那樣來(lái)看待一般性的協(xié)定濫用規(guī)則呢？該規(guī)則明顯旨在保護(hù)核心協(xié)定規(guī)定的運(yùn)行。關(guān)于行動(dòng)6的報(bào)告的標(biāo)題即已說(shuō)明，反協(xié)定濫用規(guī)則的目的是“防止在不適當(dāng)情形下授予協(xié)定利益”。問(wèn)題在于，什么是不適當(dāng)呢？一般來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅收制度中的核心規(guī)定明確了一國(guó)按照其稅收管轄規(guī)則，不征稅或有限征稅的條件。但是，如果這是一國(guó)稅收管轄規(guī)則的目的，那么協(xié)定濫用規(guī)則的功能是什么呢？

關(guān)于一項(xiàng)交易具有濫用性，或某個(gè)結(jié)果具有不適當(dāng)性的判斷，要求設(shè)定基準(zhǔn)，并按照這一基準(zhǔn)來(lái)分析針對(duì)具有類似性質(zhì)的合法、適當(dāng)或正規(guī)的交易，應(yīng)該如何征稅。十年以前，有一個(gè)普遍的觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收協(xié)定并不是以防止雙重征稅為其一般目的。③M. Lang， General Report， in Double non-taxation （2004）， IFA， Cahiers de droit international vol. 89a， sec. 2.2.6. （IBFD 2004）， Online Books IBFD.雖然遭受來(lái)自政府和企業(yè)納稅人越來(lái)越多的質(zhì)疑，這一觀點(diǎn)依然存在。例如，OECD工商業(yè)咨詢委員會(huì)（BIAC）對(duì)行動(dòng)6后續(xù)報(bào)告的反饋意見(jiàn)中指出：

BIAC支持這樣的原則，即協(xié)定不應(yīng)為雙重不征稅創(chuàng)造預(yù)料之外的機(jī)會(huì)。BIAC同樣支持當(dāng)僅僅是以取得協(xié)定利益為目的而人為設(shè)立某項(xiàng)結(jié)構(gòu)時(shí)，取消協(xié)定利益……重要的是要對(duì)真實(shí)的商業(yè)安排給予保護(hù)。④BIAC， OECD Discussion Draft: Follow Up Work on BEPS Action 6， Preventing Treaty Abuse （9 Jan. 2015）， 可訪問(wèn)www.oecd.org/ctp/treaties/ discussion-draft-action-6-follow-up-prevent-treaty-abuse.pdf.

正如Wardzynski（2014）最近所指出的：

如果打算禁止雙重不征稅，那么就不應(yīng)該對(duì)濫用性和非濫用性擇協(xié)避稅有所區(qū)別，對(duì)于GAAR，應(yīng)該輔之以應(yīng)稅規(guī)定。⑤A. Wardzynski， The Limitation on Benefits Article in the OECD Model: Closing Abusive （Undesired） Conduit Gateways， 68 Bull. Intl. Taxn. 9， sec. 2.3.（2014）， Journals IBFD.

協(xié)定濫用規(guī)則本身不能授權(quán)主管當(dāng)局根據(jù)國(guó)際稅收制度征更多的稅。如果不存在全球性最低征稅要求，回答關(guān)于國(guó)際稅收體系濫用問(wèn)題的惟一途徑，就是運(yùn)用一項(xiàng)能夠正確分配稅收管轄權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，而不是無(wú)視最終分配結(jié)果，就事論事地對(duì)跨國(guó)公司進(jìn)行征稅。

如果協(xié)定濫用規(guī)定的作用在于分配稅收管轄權(quán)，則似乎應(yīng)將協(xié)定濫用規(guī)則納入結(jié)構(gòu)性的國(guó)際稅收規(guī)則之中，而不是將其作為輔助國(guó)際稅收核心規(guī)則的一項(xiàng)邊緣性規(guī)則。如果確能如此，我們是否對(duì)濫用這一概念進(jìn)行了過(guò)度解讀？從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，一國(guó)稅收管轄權(quán)的確立，應(yīng)基于一般性的協(xié)定規(guī)定，并結(jié)合國(guó)內(nèi)稅法，其對(duì)象是實(shí)體或交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的確定可以通過(guò)運(yùn)用（或不運(yùn)用）協(xié)定濫用規(guī)則。

（未完待續(xù)）

責(zé)任編輯：惠 知

*中文翻譯由《國(guó)際稅收》提供。《國(guó)際稅收》獨(dú)家負(fù)責(zé)翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。

＊ 澳大利亞國(guó)立大學(xué)克勞福德公共政策學(xué)院稅收和轉(zhuǎn)移策略協(xié)會(huì)教授兼主任。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局。