多維度、多層次、網狀成本核算體系構建的思考

（沈陽大學 遼寧沈陽110044）

一、背景

財政部于2013年8月16日發布了 《企業產品成本核算制度（試行）》（以下簡稱《新制度》），《新制度》旨在促進企業和經濟社會的可持續發展，建設資源節約型、環境友好型社會，完善企業會計準則體系，為企業產品成本核算提供制度上的保證。2014年10月27日，財政部制定發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱 《指導意見》），明確了管理會計體系建設的指導思想和基本原則，提出了管理會計體系建設的總目標，并圍繞該目標部署了相應的任務、具體措施和工作要求。

《新制度》與《指導意見》都旨在提高企業管理水平，建設資源節約型、環境友好型社會。《新制度》提出的多維度、多層次成本核算的管理會計理念，從加強企業成本管理入手，積極探索管理會計在提升企業經營管理水平、增強企業價值創造力等方面的基礎作用，這一理念是財政部門加強管理會計體系建設的基本導向。

二、多維度、多層次、網狀成本核算體系的理念創新

（一）傳統財務會計理念下的產品成本核算

財務會計是通過對企業已經完成的資金運動全面系統的核算與監督，以為外部與企業有經濟利害關系的投資人、債權人和政府有關部門提供企業的財務狀況與盈利能力等經濟信息為主要目標而進行的經濟管理活動。財務會計主要是“對外報告會計”，側重于對企業利益相關者提供財務信息。財務會計側重反映過去，通過確認、記錄、計量、報告來反映企業的相關歷史信息。

傳統財務會計下企業成本核算只是將發生的原材料、人工、期間費用簡單地歸集到產品成本，滿足企業會計準則規定，服務于財務報表以對外報告（見圖1）。但是這種簡單的完全成本法不能反映產品成本利用的實際情況，不利于管理者對產品成本有清晰的了解，不能滿足管理會計的要求。

圖1 傳統財務會計理念下的產品成本核算

（二）管理會計理念下的成本核算體系

管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位，下同）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。管理會計主要是“對內報告會計”，側重于為提高企業經濟效益服務。管理會計側重預測未來，通過分析過去、把握現在從而為未來的經濟活動做出預測決策。

多維度、多層次、網狀成本核算體系，想要很好地反映企業成本歸集及使用效益，必須打破傳統財務會計下的企業成本核算體系，不能僅以服務財務報表為出發點和落腳點。企業只需根據自身的生產經營特點和管理要求，按照成本經濟用途和生產要素相結合的原則進行項目設置和核算方法的選擇，可以適當設置多維度和多層次的成本核算項目（如圖2），清晰地反映產品成本使用率，落實產品成本責任制，滿足企業管理需求。

圖2 管理會計理念下的成本核算體系

三、多維度、多層次、網狀成本核算體系的理論基礎及構建

《新制度》第三十三條規定，企業內部管理有相關要求的，還可以按照現代企業多維度、多層次的成本管理要求，利用現代信息技術對有關成本項目進行組合，輸出有關成本信息。根據《新制度》的規定，本文嘗試建立多維度、多層次、網狀的成本核算系統。

（一）多維度、多層次、網狀成本核算體系的理論基礎

1.全面成本管理。以“橫向到邊，縱向到底”為原則的全面成本控制理念，將成本指標層層落實，實現了成本責任制，體現出了多層次的成本管理思想；通過對現場成本管理對象、內容、方法進行全方位的分析研究，構建起全方位、全過程目標成本控制管理的組織體系，趨向于形成網狀的成本核算系統。全面成本管理理念使企業根據自身的經營特點和收益情況采用分部門、分層級、全方位的成本管理方式，通過降低成本費用達到優化業務流程的效果，促使企業節約成本、提高經濟效益。

2.作業成本法。作業成本理論框架體系主要通過對企業的各類作業進行分解，其中重要的增值作業盡量保持并細分增強管理，而非重要的作業應合并處理或減少。因為成本消耗作業，作業消耗資源，通過成本消耗作業將各類作業成本分攤到具體的產品對象中，正確確定企業產品的實際成本，合理分配間接費用，提升增值作業，達到增強企業核心競爭力的目的。多維度、多層次劃分的重要依據就是作業，根據不同的成本動因清晰、明確地劃分不同維度和層次范圍，作業成本法為多維度、多層次、網狀的成本核算系統提供了堅實的理論基礎。

（二）多維度、多層次、網狀成本核算體系的技術基礎

因為多維度、多層次、網狀的成本核算系統需要分許多維度和層次，并且每個維度和層次的數據都非常龐大，僅限于人工計算根本不可能完成管理會計框架下的成本核算。現代計算機信息技術飛速發展，尤其是云計算的興起與發展，使企業能夠對瞬息萬變的數據進行深度挖掘和分析，加強部門之間的協同作用，以做出科學合理的決策。

（三）多維度、多層次、網狀成本核算體系的相關概念

1.維度。在物理學和哲學的領域內，是指獨立的時空坐標的數目。零維是點，一維是線，二維是面，三維是體，四維分為時間四維和空間四維。成本會計的多維度是指以產品的最小生產步驟或作業為基礎，按照企業的管理要求和生產流程，利用現代信息技術，組合出產品維度、工序維度、車間班組維度、生產設備維度、客戶訂單維度、變動成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對象。根據管理會計的要求，多維度可以很好地反映企業不同產品的成本、每個班組的成本、生產設備的損耗、不同訂單批次的成本等，企業完全可以按照自身需要來設置產品不同的核算維度，以清晰地考核產品成本使用率，提高企業經濟效益。

2.層次。是指系統在結構或功能方面的等級秩序，具有多樣性，可按物質的質量、能量、運動狀態、空間尺度、時間順序、組織化程度等多種標準劃分。成本會計的多層次是指根據企業管理成本要求，將企業組織劃分為企業管理部門、工廠、車間、班組等成本管控層次。根據管理會計的要求，多層次可以使企業管理者較好地把握每個部門、工廠、車間、班組的分別成本和總成本，利于落實產品成本責任制，提高企業產品成本管理水平。

3.網狀。在多維度與多層次的系統下，企業產品成本構成產生了許多成本項目交叉點，這些成本項目交叉點既是多維度的構成項目，又是多層次的構成項目，這些交叉點很好地把多維度與多層次聯系在一起，也必然是成本管控的中心點。企業在進行成本管控時，可以著重從成本交叉點出發，分別分析成本交叉點在維度和層次上的成本利用合理性、可控性和效益性，深度挖掘成本交叉點處成本利用的漏洞。在成本交叉點處，發現一個問題，就會解決兩個或者多個相關維度和層次的問題，甚至會產生成本管控集成效應，相應地會提高成本管控效率，促進企業經濟效益的提高。

（四）海爾集團的成本核算系統

海爾集團為橫向的、扁平式的分權化管理，以基層作為管理權力的基點，在組織成員之間形成一種平等的伙伴式關系。本文以海爾集團為例，具體分析多維度、多層次、網狀的成本核算系統（見下頁圖3）。

1.本文將海爾集團的成本分為三個中心下的十五個基本維度。職能中心包括六個項目維度，產品本部包括五個產品維度，推進本部包括四個推進維度；還可以將海爾集團發生的成本分為基本產品成本、質量控制成本、人力資源成本、環境成本、社會責任成本、企業文化成本等幾個維度。基于維度設立的職能中心能夠很好地反映海爾集團的多維度成本，如可以根據基本產品維度，了解每種產品所耗成本，進而分析產品成本優劣勢，制定相應的戰略措施；質量控制成本可以得出企業產品質量情況，以及廢品率、返修率等；人力資源成本可以提供企業員工招聘與開發成本、穩定性、薪酬激勵政策等，從側面反映企業員工的積極性和工作效率以及本單位用工成本的優劣勢；環境成本和社會責任成本主要反映企業對社會責任的履行情況，可能會造成企業額外成本的增加，但會提高企業的社會效益，為企業可持續發展創造良好的社會環境。集團可以根據相應的成本發生情況了解各維度成本利用率，以降本增效，制定科學決策。

圖3

2.從集團內部組織結構來看，海爾集團屬于網絡型的組織結構。從最上層的股東大會到最底層的產品本部都會產生本部門的成本，這些成本都可以明確地歸集到不同的層次項目，使管理者清楚地了解每個部門、每個車間、每個工作組發生的總成本和各項成本，在尋找和解決問題時可以目標明確、對癥下藥，以落實成本管理責任制，提高企業經營管理水平。

3.綜合多維度與多層次來看，管理者既能清楚地知道每個維度的成本是由哪些部門歸集而來，又能詳細地掌握每個部門發生了幾種不同維度的成本，結果清晰明確，易于進行產品成本核算和實現各項管理基礎工作。特別是成本交叉點處形成的成本管控集成效應，能夠在很大程度上提高企業成本管控效率，進而實現管理會計在創造企業價值方面的積極作用。

（五）多維度、多層次、網狀成本核算體系模型的構建（見圖4）

企業集團可根據自身實際情況設置不同的層次與維度，每一層次可有多個維度，每一維度下也可有多個層次，模型中最基礎的維度與層次應該是最基礎的成本項目，該成本項目既滿足該層次的成本責任制的管理要求，又能反映該維度的成本使用情況，這就是成本管控關鍵點。成本管控關鍵點是整個模型的中心點，只要提高關鍵點處的成本利用率就能同時提高不同層次和維度的成本利用率，進而提高整個模型的成本利用率，從而實現成本管控集成效應，使企業的成本利用率實現質的飛躍。從最基礎的成本項目往上層遞推，最終提高企業的經營管理水平。

圖4

四、多維度、多層次、網狀成本核算體系的優缺點

（一）多維度、多層次、網狀的成本核算體系的優點

1.打破了傳統財務會計的框架。多維度、多層次、網狀的成本核算系統并不是以滿足會計準則的要求提供財務報表為目的，而是滿足企業內部成本管理的需要，沒有拘泥于傳統的成本歸集科目，創造性地提出了不同的成本歸集項目，并且分別從橫向、縱向以及橫縱結合的角度分析產品成本，使產品成本利用情況清晰且綜合。多維度、多層次、網狀的成本核算系統為發揮現代管理會計在企業管理、成本管理中的基礎作用提供了新思路、新方法。

2.從不同角度分析企業產品成本。多維度、多層次、網狀的成本核算系統從不同的角度分析企業產品成本，促進發揮成本信息在管理中的基礎作用。多維度角度是把產品成本歸集到不同的成本項目，分析這些項目成本利用率能直接促進企業提高其管理水平；多層次角度是分析企業每個部門的成本發生情況，落實成本責任制；多維度與多層次的結合，是綜合分析企業產品成本，形成成本管控集成效應，以實現全方位、全員、全過程的成本管理思想。

（二）多維度、多層次、網狀成本核算體系的缺點

1.角度多、工作量大。新的成本核算系統從不同的維度和層次將企業產品成本分類，不同的行業、企業根據自身情況可能需要設置較多分類，造成工作量大、效率低下等問題。

2.缺乏較統一的分類標準。雖然《新制度》將國民經濟劃分為11個行業類別，但是每個行業類別有其自身的特點，甚至同一行業中不同的企業都有自身的特點，新的成本核算系統并沒有提出較統一的各維度、各層次的成本分類標準。X