平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法應(yīng)用特性解析

（廣東女子職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣州番禺 511400）

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法也稱(chēng)為不計(jì)算半成品成本法，其核算的主要特點(diǎn)包括：各步驟不計(jì)算半成品成本，各步驟之間也不結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本；每一步驟所歸集的生產(chǎn)費(fèi)用分為應(yīng)計(jì)入產(chǎn)成品成本的費(fèi)用“份額”和廣義在產(chǎn)品成本兩部分；產(chǎn)成品的總成本是將相同產(chǎn)品各步驟應(yīng)計(jì)入產(chǎn)成品的“份額”平行結(jié)轉(zhuǎn)而匯總計(jì)算出。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法不計(jì)算半成品成本，簡(jiǎn)化了成本核算工作，但其原理及應(yīng)用特性多不易理解，本文擬從以下幾方面對(duì)其在應(yīng)用中的特性作較深入細(xì)致的解析。

一、對(duì)平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法應(yīng)用特點(diǎn)及范圍的認(rèn)識(shí)

（一）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法適用范圍較逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法廣泛。明確成本核算方法的適用范圍為企業(yè)選擇最適合的成本核算方法提供了依據(jù)。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法適用范圍較逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法廣泛，既適用于連續(xù)式多步驟生產(chǎn)企業(yè)，還適用于裝配式多步驟生產(chǎn)企業(yè)；而逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法一般只適用于連續(xù)式多步驟生產(chǎn)的企業(yè)。

（二）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法也稱(chēng)作不計(jì)算半成品成本法。與需要計(jì)算半成品成本的綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法不同，平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法不計(jì)算半成品成本是因?yàn)椋海?）有些類(lèi)別的企業(yè)半成品無(wú)獨(dú)立經(jīng)濟(jì)意義或雖有半成品但在管理上不要求單獨(dú)計(jì)算半成品成本。如：磚瓦廠、瓷廠、大批量生產(chǎn)的機(jī)械制造企業(yè)等；（2）半成品種類(lèi)比較多，計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)各步驟半成品成本工作量比較大，為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作不計(jì)半成品成本；（3）即使設(shè)置了半成品庫(kù)，各生產(chǎn)步驟不通過(guò)“自制半成品”賬戶(hù)進(jìn)行總分類(lèi)核算，不需要結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本。

（三）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法產(chǎn)品成本計(jì)算對(duì)象的確定與逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法不同。根據(jù)定義，分步法成本計(jì)算對(duì)象是以產(chǎn)品品種及生產(chǎn)步驟來(lái)設(shè)置，即分步法的成本計(jì)算對(duì)象既要根據(jù)生產(chǎn)步驟又要結(jié)合產(chǎn)品品種確定。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，由于各步驟的成本計(jì)算都是為了算出最終產(chǎn)品的成本，各生產(chǎn)步驟的半成品均不作為成本計(jì)算對(duì)象，因此，從各步驟產(chǎn)品成本明細(xì)賬中轉(zhuǎn)出的只是該步驟應(yīng)計(jì)入最終產(chǎn)品成本的費(fèi)用（份額），成本計(jì)算對(duì)象是各生產(chǎn)步驟和最終完工產(chǎn)品。對(duì)比逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法，其成本計(jì)算對(duì)象是各生產(chǎn)步驟及各步驟完工的半成品。

例1：某企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，順序經(jīng)過(guò)三個(gè)步驟生產(chǎn)，第一步驟生產(chǎn)完工的為A半成品，第二步驟生產(chǎn)完工的為B半成品，第三步驟為最后一個(gè)步驟，生產(chǎn)完工的是甲產(chǎn)品，逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)法下各步驟明細(xì)賬成本計(jì)算對(duì)象如表1所示。

（四）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法各步驟不計(jì)算半成品成本，各步驟之間也不結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，簡(jiǎn)化了成本核算工作。各生產(chǎn)步驟平行獨(dú)立、互不影響地進(jìn)行成本計(jì)算，各生產(chǎn)步驟只需歸集本步驟發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，不計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)本步驟所耗用上一步驟的半成品成本；同理，本步驟的半成品實(shí)物即使轉(zhuǎn)入下一步驟繼續(xù)加工，但其成本仍然留在本步驟不隨實(shí)物流轉(zhuǎn)。這樣，各步驟的產(chǎn)品成本明細(xì)賬只提供本期應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的“份額”及廣義在產(chǎn)品成本，不能提供其產(chǎn)出半成品的成本資料。各步驟分別與最終的產(chǎn)成品直接聯(lián)系，平行地將本步驟加入最終產(chǎn)品成本的“份額”匯總計(jì)算出完工產(chǎn)品的總成本。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的這種只計(jì)算本步驟發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用以及這些費(fèi)用中應(yīng)計(jì)入產(chǎn)成品成本的“份額”這一特點(diǎn)，不需計(jì)算也不需結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，簡(jiǎn)化和加速了成本核算工作。

二、半成品實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相分離的特點(diǎn)分析

表1 兩種分步法下各步驟成本計(jì)算對(duì)象

無(wú)論是連續(xù)式生產(chǎn)方式還是裝配式生產(chǎn)方式，平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下半成品具有實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相分離的特點(diǎn)，這也是平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法區(qū)別于其他成本核算方法的一個(gè)顯著特點(diǎn)。

（一）連續(xù)式生產(chǎn)方式下半成品實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相分離的特點(diǎn)分析。連續(xù)式生產(chǎn)方式下實(shí)物流轉(zhuǎn)是將完工半成品順序地從第一步驟流轉(zhuǎn)到最后一個(gè)步驟，而半成品生產(chǎn)費(fèi)用在哪一步驟發(fā)生就留在該步驟的成本明細(xì)賬內(nèi)，并不隨同半成品實(shí)物流轉(zhuǎn)，只有完成最后加工步驟的產(chǎn)成品，其耗用的各步驟半成品成本（即“份額”）才分別從各步驟的成本明細(xì)賬轉(zhuǎn)出。以下可通過(guò)案例反映這一特點(diǎn)。

例2：某企業(yè)順序經(jīng)過(guò)三個(gè)步驟連續(xù)加工甲產(chǎn)品，假設(shè)最終完工100件甲產(chǎn)品耗用各步驟半成品都為100件，各步驟產(chǎn)品產(chǎn)量與成本資料及其流轉(zhuǎn)如表2、表3所示。

表2 本月各步驟產(chǎn)量資料 單位：件

表3 本月各步驟生產(chǎn)費(fèi)用 單位：元

表2說(shuō)明：各步驟完工的半成品實(shí)物轉(zhuǎn)入下一個(gè)步驟繼續(xù)加工。

表3說(shuō)明：第一步驟應(yīng)計(jì)甲產(chǎn)品的“份額”為5 500元，表示完工甲產(chǎn)品耗用了第一步驟半成品的數(shù)量為100件，這100件半成品的成本為5 500元（即“份額”），應(yīng)計(jì)入甲產(chǎn)品的成本。而第一步驟本月完工半成品160件的成本并不在本步驟明細(xì)賬的賬面反映出來(lái)。其他步驟的“份額”含義與此步驟相同。

（二）裝配式生產(chǎn)方式下半成品實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相分離的特點(diǎn)。裝配式加工生產(chǎn)方式下，實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)還是相分離，如例2，第一步驟完工半成品為160件，不流轉(zhuǎn)到第二步驟，可以入到半成品庫(kù)，也可以流轉(zhuǎn)到最后一個(gè)步驟，但無(wú)論半成品庫(kù)還是最后一個(gè)步驟都只登記160件數(shù)量，其成本仍然停留在步驟明細(xì)賬中不隨之結(jié)轉(zhuǎn)，也不在賬面反映出來(lái)。期末甲產(chǎn)品完工時(shí)，各步驟成本流轉(zhuǎn)即“份額”計(jì)算與連續(xù)式加工生產(chǎn)方式下的成本流轉(zhuǎn)相同。

三、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法關(guān)于“份額”的特點(diǎn)分析

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的“份額”是指本期完工產(chǎn)品所耗用的某步驟半成品成本而非某步驟本期所生產(chǎn)的半成品成本，最終完工產(chǎn)品成本等于各步驟“份額”的合計(jì)，因此，各步驟“份額”的計(jì)算是最終完工產(chǎn)品成本計(jì)算的關(guān)鍵。

（一）關(guān)于“份額”含義的理解。月末，最終完工產(chǎn)品成本由各步驟應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的“份額”合計(jì)構(gòu)成，各步驟“份額”計(jì)算的準(zhǔn)確性決定了完工產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。各步驟所歸集的全部生產(chǎn)費(fèi)用分為應(yīng)計(jì)入產(chǎn)成品成本的 “份額”和廣義在產(chǎn)品成本兩部分，如表2所示，第一步驟本期總生產(chǎn)費(fèi)用為10 000元，其中，本期應(yīng)計(jì)入甲產(chǎn)品成本的“份額”為5 500元，余下的4 500元即為第一步驟廣義在產(chǎn)品成本。期末，再將第一步驟“份額”5 500元結(jié)轉(zhuǎn)至完工甲產(chǎn)品成本。其他步驟“份額”同此步驟。

從定義可知“份額”是指最終完工產(chǎn)成品所耗用某步驟的生產(chǎn)費(fèi)用，如表1所示，最終完工甲產(chǎn)品為100件，其中耗用第一步驟的半成品也為100件，雖然第一步驟本月完工半成品有160件，但應(yīng)計(jì)入甲產(chǎn)品的“份額”只是這100件半成品的成本。

仍以例2資料為依據(jù)，本月各步驟應(yīng)計(jì)入甲產(chǎn)品的“份額”構(gòu)成為：

第一步驟應(yīng)計(jì)入甲產(chǎn)成品的份額=第一步驟半成品單位成本×100件

第二步驟應(yīng)計(jì)入甲產(chǎn)成品的份額=第二步驟半成品單位成本×100件

第三步驟應(yīng)計(jì)入甲產(chǎn)成品的份額=第三步驟半成品單位成本×100件

從以上算式可知，某步驟“份額”的計(jì)算應(yīng)首先確定出該步驟半成品單位成本。

通常情況下，步驟半成品單位成本的計(jì)算通式應(yīng)由步驟總成本（總費(fèi)用）除以步驟總產(chǎn)量構(gòu)成。以下分別從“步驟總成本”及“步驟總產(chǎn)量”兩個(gè)方面分析步驟半成品單位成本的計(jì)算確認(rèn)：

（1）關(guān)于步驟總成本（費(fèi)用）的確定，應(yīng)等于該步驟期初未完工產(chǎn)品成本加上本期投入生產(chǎn)費(fèi)用，這項(xiàng)費(fèi)用可從步驟成本明細(xì)賬中直接歸集取得。

（2）關(guān)于“步驟總產(chǎn)量”的確認(rèn)計(jì)算是平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法區(qū)別于其他成本計(jì)算方法的又一個(gè)顯著特點(diǎn)。

先來(lái)比較一下逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法，由于半成品實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)同步發(fā)生，其步驟總產(chǎn)量等于“本步驟月初在產(chǎn)品數(shù)量+本步驟本期投產(chǎn)數(shù)量”，或者等于“本步驟本月完工產(chǎn)品數(shù)量+本步驟月末在產(chǎn)品數(shù)量”。其產(chǎn)量計(jì)算范圍只限于本步驟，與其他步驟沒(méi)有關(guān)系。

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下步驟總產(chǎn)量構(gòu)成如下：

步驟總產(chǎn)量=該步驟耗用于產(chǎn)成品部分+尚未最后制成的在產(chǎn)品部分 ①

或：步驟總產(chǎn)量=完工產(chǎn)品數(shù)量+廣義在產(chǎn)品數(shù)量（或約當(dāng)量） ②

說(shuō)明：等式①中“該步驟耗用于產(chǎn)成品部分”是指完工產(chǎn)成品耗用某步驟半成品數(shù)量，如例2中，第一步驟耗用于甲產(chǎn)成品部分為100件；“尚未最后制成的在產(chǎn)品部分”是計(jì)算的關(guān)鍵，其含義是就整個(gè)企業(yè)而言的某步驟“廣義在產(chǎn)品”，再根據(jù)例2計(jì)算，第一步驟“廣義在產(chǎn)品”為190件，則，第一步驟總產(chǎn)量=100+190=290（件）。

等式②中“完工產(chǎn)品數(shù)量”還是指完工產(chǎn)成品耗用本步驟半成品數(shù)量，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，本例中假設(shè)每件完工產(chǎn)品耗用步驟半成品的數(shù)量比例是1∶1，如果是其他比例關(guān)系，則“耗用于產(chǎn)成品的數(shù)量”可用完工產(chǎn)品數(shù)量乘上耗用比率即可。

（二）關(guān)于“廣義在產(chǎn)品”的計(jì)算理解。“廣義在產(chǎn)品”的計(jì)算與“份額”計(jì)算直接相關(guān)，“廣義在產(chǎn)品”產(chǎn)量的確認(rèn)是步驟總產(chǎn)量及單位成本計(jì)算的基礎(chǔ)。

（1）根據(jù)定義，廣義在產(chǎn)品具體包括：尚未完成本步驟加工的在產(chǎn)品；本步驟已完工轉(zhuǎn)入半成品庫(kù)的半成品；已從半成品庫(kù)轉(zhuǎn)到以后步驟進(jìn)一步加工、尚未最后制成的半成品。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，某步驟“廣義在產(chǎn)品”是指包括本步驟“狹義在產(chǎn)品”在內(nèi)的尚未最后制成產(chǎn)成品的半成品、在產(chǎn)品等，而某步驟“狹義在產(chǎn)品”是指尚未完成本步驟加工的在產(chǎn)品。

根據(jù)例2中表1的步驟產(chǎn)量資料（假設(shè)不考慮完工程度）：

第一步驟廣義在產(chǎn)品應(yīng)為：40+100+50=190（件）

其中：40件為第一步驟狹義在產(chǎn)品，是指尚未完成第一步驟加工的在產(chǎn)品；100件為完成第一步驟加工后流轉(zhuǎn)到第二步驟但尚未完成第二步驟加工的在產(chǎn)品；50件為已完成第一、二步驟加工后，從第二步驟流轉(zhuǎn)到第三（最后）步驟但尚未完成最后步驟加工的在產(chǎn)品。

（2）某步驟“廣義在產(chǎn)品”的數(shù)量是從企業(yè)整體的角度、從完整的加工過(guò)程來(lái)確認(rèn)，使當(dāng)期費(fèi)用與產(chǎn)量符合配比性要求。

強(qiáng)調(diào)要從企業(yè)整體角度來(lái)確認(rèn)步驟在產(chǎn)品產(chǎn)量，這還是由于平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相分離的特點(diǎn)決定的。實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相分離的情況下，某步驟成本明細(xì)賬中反映的是本步驟全部產(chǎn)品的成本費(fèi)用，而與之相對(duì)應(yīng)的全部產(chǎn)品的實(shí)物量并未完全停留在本步驟，其已完工的半成品實(shí)物已轉(zhuǎn)出到其他相關(guān)步驟，因而在計(jì)算本步驟“在產(chǎn)品”數(shù)量時(shí)，除了包括尚未完工留存在本步驟的在產(chǎn)品，還應(yīng)將完工后已轉(zhuǎn)出的本步驟半成品數(shù)量從相關(guān)步驟中算回來(lái)。這樣計(jì)算的結(jié)果符合了費(fèi)用與產(chǎn)量之間的配比性要求，使當(dāng)期費(fèi)用分配及成本計(jì)算具備合理性基礎(chǔ)。

表4

表4表明：連續(xù)式生產(chǎn)方式下，第一步驟生產(chǎn)的半成品順序流轉(zhuǎn)到第二步驟及第三（最后）步驟，在計(jì)算第一步驟廣義在產(chǎn)品時(shí)，除了包括停留在本步驟的未完工產(chǎn)品，已流轉(zhuǎn)到第二及第三步驟中去的第一步驟半成品也應(yīng)算回到第一步驟；同理，第二步驟生產(chǎn)的半成品流轉(zhuǎn)到第三步驟，第二步驟廣義在產(chǎn)品應(yīng)包括第二步驟未完工產(chǎn)品及已流轉(zhuǎn)到第三步驟中去的第二步驟半成品；第三步驟為最后一個(gè)步驟，其廣義在產(chǎn)品就等于本步驟未完工產(chǎn)品。

（三）關(guān)于“份額”計(jì)算應(yīng)注意的幾個(gè)方面。

1.“份額”計(jì)算應(yīng)區(qū)分成本項(xiàng)目分別進(jìn)行，計(jì)算應(yīng)計(jì)入的材料費(fèi)用份額、應(yīng)計(jì)入的人工費(fèi)用份額及應(yīng)計(jì)入的制造費(fèi)用份額。如例2中，第一步驟應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的份額為5 500元，這是第一步驟“份額”的合計(jì)金額，其中包括了應(yīng)計(jì)入甲產(chǎn)品成本的材料費(fèi)份額、人工費(fèi)份額及制造費(fèi)用份額等，應(yīng)具體在“份額”計(jì)算過(guò)程中區(qū)分成本項(xiàng)目分別計(jì)算，再進(jìn)行合計(jì)。

2.由于“廣義在產(chǎn)品”中包含的狹義在產(chǎn)品是尚未完成某步驟加工的在產(chǎn)品，其數(shù)量應(yīng)根據(jù)適當(dāng)?shù)漠a(chǎn)量計(jì)算方法進(jìn)行折算，常用的折算方法為“約當(dāng)產(chǎn)量法”，而已完成本步驟加工后流轉(zhuǎn)到以后各步驟中的步驟半成品數(shù)量不需折算。

3.采用約當(dāng)產(chǎn)量法對(duì)某步驟“廣義在產(chǎn)品”產(chǎn)量進(jìn)行折算時(shí)，需要區(qū)分材料費(fèi)及加工費(fèi)等成本項(xiàng)目分別折算，即應(yīng)根據(jù)投料程度和加工程度分別計(jì)算材料費(fèi)約當(dāng)產(chǎn)量及加工費(fèi)約當(dāng)產(chǎn)量。