國家治理視角下政府購買審計服務的探討

（中國海洋大學管理學院山東青島266100山東省輕工工程學校山東青島266112）

一、國家治理與政府購買審計服務

（一）公共受托責任與國家治理

公共受托責任是指受托經營公共資源的機構或者人員負有向資源的提供者報告經營管理狀況的責任。國家的成立與運轉都是以公共受托責任理論為基礎的，社會公眾是公共資源的投入主體，政府以及職能部門是公共資源的占有主體，他們二者構成了公共受托責任關系。而公共受托責任又與國家治理存在內在的一致性，二者存在著互相影響的關系。一方面，公共受托責任是國家治理的出發點。國家治理實質上就是政府作為資源管理的主體，通過與市場以及社會的協調作用，最終達到資源有效配置、社會全面均衡發展的目標。而它的推進恰恰是以公共受托責任為依據的。另一方面，國家治理也是公共受托責任有效履行的必然要求。國家治理通常會涉及到一系列法律、組織以及制度等方面的安排，而它們的完善程度又是公共受托責任能否有效履行的重要基礎。因此，國家治理的完善能夠促進公共受托責任的順利實現。

（二）政府購買審計服務的表現

政府購買審計服務是政府采購的重要組成部分，它主要是指將政府審計項目以簽訂合同的方式外包給審計中介機構，要求他們按照政府審計的規則提供審計服務。注冊會計師協會在最新出臺的《注冊會計師指導目錄》中專門強調了注冊會計師承接政府審計項目的范圍，其中的重點為公共預算專項資金審計、國有資產核資專項審計、科研經費審計以及經濟責任審計等。政府購買上述的審計服務是通過全部外包以及部分外包的形式實現的。

（三）國家治理視角下政府購買審計服務行為的分析

國家治理的目標是維持國家良好運轉，并滿足公眾需求。國家治理目標的實現有賴于權力的監督與制衡，而權力的監督與制衡通常表現為政府的審計行為。政府審計一定程度上能夠保證和促進政府公共受托責任的全面、有效履行，使其能夠有效地服務于國家治理。而政府購買審計服務行為作為審計創新的一種形式，它將社會力量與市場機制引入其中，改變了政府單一提供審計服務的狀況，從而能夠更好地達到完善國家治理的目標。

政府購買審計服務行為涉及到政府、審計中介機構以及社會公眾三方主體，它們均會影響國家治理的完善。第一，在國家治理的目標之下，政府負有自我監督的義務，也就是具有政府審計的必要性。政府通過與審計中介機構簽訂有形契約的方式將審計業務外包出去，有利于社會外部力量與政府審計機構共同對政府的管理行為進行監督，從而能夠不斷完善國家治理。第二，審計中介機構作為社會構成的一部分，它參與政府的審計活動符合國家治理的總目標，也能夠改善國家治理的現狀。第三，社會公眾與政府之間締結無形契約而形成的公共受托責任關系，它是國家治理的基礎也是國家治理不斷完善的動力。第四，審計中介機構參與政府審計能夠促進國家治理的改善，而國家治理的改善社會公眾成為最主要的受益者。對國家治理目標、政府、審計中介機構以及社會公眾四者之間存在著相互影響、相互制約的關系，這也是政府購買審計服務能夠服務于國家治理的基礎所在。

二、我國政府購買審計服務的現實困境

（一）政府購買審計服務仍處于探索階段，規范性不足

上海市是我國最早提出并開始試行政府購買審計服務行為的地區，早在2010年出臺的 《關于市級財政專項資金實施注冊會計師審計制度的暫行辦法》中就明確了政府可以在必要時委托注冊會計師進行審計。2014年財政部財務審計司發布《關于支持和規范社會組織承接政府購買服務的通知》之后，我國各地開始對政府購買審計服務的行為進行有益的探索。但是從目前各地的實踐情況來看，我國政府購買審計服務仍處于探索階段，規范性仍需要不斷提高。從2014年至2015年3月全國政府購買審計服務情況看,從下頁表1中的統計數據我們可以看出各地政府購買審計服務的進度不同，而且側重的方面與所占購買服務的比重也有所差異。大部分開始探索政府購買審計服務的省市都是以審計服務、會計審計服務以及管理咨詢等內容為主要形式開展的，但是目前我國還有一部分省市沒有公布政府購買審計服務的指導性目錄?？偟膩碇v，我國目前在政府購買審計服務的實踐方面規范程度有待提高。只有不斷提高政府購買審計服務的規范程度，我國的國家治理才能夠不斷完善。

表1 2014—2015年3月全國政府購買審計服務情況的統計數據

（二）制度層面的欠缺嚴重影響國家治理的完善

政府購買審計服務的實踐探索是適應我國政府職能轉型、完善國家治理的創新舉措之一，因此國家正在大力推廣政府購買審計服務的行為。但是就目前各地的實踐來看，政府購買審計服務缺乏相關指南和準則的指導，制度保障欠缺。一方面，目前大部分開展政府購買審計服務的省市都是以指導性目錄的形式出臺的，它還尚未納入我國的《政府采購法》之中。該制度設計的欠缺不利于社會力量正常地開展審計業務，進而影響到國家治理。另一方面，目前的注冊會計師執業準則主要的審計對象是財務報表，它與政府購買審計服務的會計對象并不一致，因此注冊會計師的執業準則并不能全部適用于政府的審計項目。但是目前我國還尚未有專門針對注冊會計師進行政府審計項目的準則以及指南，這方面的欠缺也同樣影響政府審計的審計質量，進而影響國家治理的改善。

（三）政府購買審計服務流程設計仍需提高

目前我國政府購買審計服務在招標的流程設計方面仍存在諸多不足，而這些缺陷的存在會威脅著審計的獨立性與審計質量，進而影響到國家治理。首先，政府在對審計項目的立項與招標方面，對其還缺乏科學合理的評估與界定；其次，審計費用的財政預算不透明，外界的社會公眾不能很好地進行監督；最后，審計服務的質量評價方面欠缺統一的標準與規范，它會影響到審計質量的評價與后續審計行為，進而影響國家治理。上述的流程設計缺陷會使得審計中介機構受到政府部門的影響，獨立性受到威脅，不利于審計質量的保證。

三、完善國家治理視角下政府購買審計服務的策略選擇

（一）完善政府購買審計服務的制度設計，為國家治理的改善提供保障

政府購買審計服務的制度設計是保障政府購買審計服務順利開展的首要前提，也是完善國家治理的必要工作之一。政府購買審計服務的制度設計是以買方主體政府主導的，政府應當構建一系列的以政府審計項目為出發點的長效機制，其中包括將購買審計服務納入《政府采購法》的范疇之中以及建立完善的有關審計費用支出的財政預算管理制度等。具體制度設計層面來說，一方面《政府采購法》應當就政府購買審計服務的賣方主體——審計中介機構的資格審查以及詳細具體的購買流程做出規定；另一方面，有關審計費用支出的財政預算管理制度應當明確編制預算、執行預算、監督預算以及核查預算的流程。

（二）設計合理高效的政府購買審計服務流程

政府購買審計服務的行為涉及到政府與中介機構雙方，而對于他們雙方來說委托受托關系的順利達成有賴于政府購買審計服務流程的設計。為了能夠使得審計中介機構更好地完成政府審計項目，我國相關的責任部門應當盡快完善我國政府購買審計服務的流程設計。具體來講，流程的設計可以從以下幾個方面入手：第一，加強對提供審計服務中介機構資格審查的要求，審查的內容可以從業務規模、信譽、專業資格人員數量以及資格條件入手；第二，加強對審計中介機構執行審計的過程監督，比如可以通過定期對其審計質量進行抽查以及定期評價審計風險的控制問題等；第三，審計項目完成后加強對審計中介機構審計結果的質量評估與反饋工作。政府購買審計服務的流程設計應當從事前、事中以及事后三方面進行控制，只有這樣才能夠真正意義上實現完善國家治理的目的。

（三）審計中介機構作為參與國家治理的一方努力提高自身實力

政府購買審計服務的實踐使得審計中介機構開始參與國家的治理工作，審計中介機構開始成為參與國家治理的主體之一。為了能夠使政府購買審計服務行為達到完善國家治理的目的，除了政府在制度設計與購買流程設計方面的努力之外，審計中介機構也應當努力提高自身的實力爭取完成自身的受托經濟責任。具體來講，審計中介機構應當不斷加強對審計人員的培訓、提高自身的審計質量并形成在行業內良好的聲譽。爭取達到政府購買審計服務的資格認證。除此之外，審計中介機構還應當在執行政府審計業務的同時，注意按照政府的審計流程開展審計，并注重加強對審計質量的控制工作，最終爭取憑借自身在專業方面的優勢高質量地完成審計業務。