關于離職后福利會計處理的探析

姚振飛

【摘 要】 新修訂的《企業會計準則第9號——職工薪酬》提出離職后福利的概念，將離職后福利分為設定提存計劃和設定受益計劃是其一大亮點。設定提存計劃的處理比較簡單，而設定受益計劃在會計準則中第一次提到。根據新會計準則中離職后福利的相關內容，對設定提存計劃和設定受益計劃加以比較，并運用案例對其會計處理進行分析。由于設定受益計劃在我國的應用尚不成熟，故重點分析設定受益計劃在實務中的會計處理，探討設定受益計劃在實施中遇到的問題，并提出相關建議。

【關鍵詞】 離職后福利； 設定提存計劃； 設定受益計劃； 會計處理

中圖分類號：F231.4；F275.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0121-05

2014年7月1日起執行的《企業會計準則第9號——職工薪酬》中首次明確給出離職后福利的概念，指企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利。離職后福利進一步區分為設定提存計劃以及設定受益計劃。新準則中明確提出離職后福利，體現了我國會計準則體系進一步趨同于國際會計準則體系，也體現了我國對單位職工老有所養的問題進一步重視。

在國際會計準則中，關于雇員福利的相關規定于1999年至2011年期間在不斷修訂中得以完善。我國會計準則中的離職后福利則是首次提出，其中的設定受益計劃剛剛開始執行，處于起步階段。相比較國際會計準則，我國會計準則對離職后福利的規范尚不完善。本文重點探討設定受益計劃的會計處理及其存在的問題。

一、設定提存計劃與設定受益計劃

（一）設定提存計劃

在設定提存計劃下，企業按期向社保中心等獨立福利基金支付固定費用，除此以外，企業不承擔其他義務。職工退休后由該基金支付養老金，職工所得養老金數額主要取決于企業已繳納提存金總額及基金運行產生的收益，由此具有不確定性。設定提存計劃下，投資收益風險由職工承擔，與企業無關。目前，我國企業的社會養老保險采用的是設定提存計劃，其他大部分商業保險也屬于此類。

（二）設定受益計劃

準則中并未給出設定受益計劃的具體概念。在設定受益計劃下，企業與職工達成協議，職工退休后，企業會給職工支付固定金額的養老金，且必須履行該義務。在此方法下，職工退休后的受益是固定的，無需承擔風險，企業將承擔年金繳納和投資運營風險。企業在計算每期應繳費用時需綜合考慮職工薪酬水平、在職服務年限、退休后壽命等多重因素，若后期實際發生的福利費大于預期數額，由此導致的精算風險也將由企業承擔。

由此可見，設定受益計劃與設定提存計劃在風險承擔主體和養老金支付方式上都存在差異。新出臺的設定受益計劃有其獨特的優點，一方面體現在企業采用設定受益計劃法，企業是風險承擔主體，職工退休后的福利有所保障，且職工的工作年限及供職期間的貢獻收入與退休后福利相關，因此設定受益計劃對職工吸引力較大，可以激勵職工在供職期間更好地提供服務。另一方面，企業采用設定受益計劃，無需定期向基金繳納費用，繳費具有一定彈性，企業可靈活掌握投資運營。

二、設定提存計劃的會計處理

設定提存計劃下，企業僅僅負有向基金提存金額的義務，因而會計處理比較簡單。根據新會計準則的規定，職工提供服務的會計期間，企業根據一定比例計算的應繳納金額確認為負債，并計入相關資產成本或計入當期損益。新準則中增加了一條規定，職工提供服務的年度報告結束后12個月內，企業若不能支付全部應繳存金額，則需要按新準則規定的折現率將應繳存金額折現，并將其計入應付職工薪酬。一般情況下，全部應繳存金額將于會計報告期結束后的12個月內支付。

例1：2015年1月，東方公司當月應發工資200萬元，其中生產A產品工人工資50萬元，生產B產品工人工資60萬元，車間管理人員工資30萬元，行政管理部門人員工資30萬元，銷售人員工資10萬元，工程施工人員工資20萬元，公司分別按照工資總額的14%、20%和2%計提職工福利費、養老保險和失業保險。職工薪酬計算表見表1。

1.計提應付職工薪酬時

借：生產成本——A產品 680 000

生產成本——B產品 816 000

制造費用 408 000

管理費用 408 000

銷售費用 136 000

在建工程 272 000

貸：應付職工薪酬——工資 2 000 000

——福利費 280 000

——設定提存計劃——養老保險

400 000

——設定提存計劃——失業保險

40 000

2.發放職工薪酬時

借：應付職工薪酬——工資 2000 000

——福利費 280 000

——設定提存計劃——養老保險

400 000

——設定提存計劃——失業保險

40 000

貸：銀行存款 2 720 000

例2：東方公司2015年1月應為銷售部王經理計提養老保險2 000元，失業保險500元，王經理由于個人原因停薪留職三年，協議三年內停止計提各種保險，三年后即2018年1月開始繳納。假設適用折現率為8%。

本例中，由于東方公司在年度報告期結束后1年內不會支付應繳存金額，故應將應繳存金額進行折現處理：

養老保險金現值=2 000（P/F，8%，3）=2 000×0.7938

=1 587.6（元）

失業保險金現值=500（P/F，8%，3）=500×0.7938

=396.9（元）

借：銷售費用 1 984.5

未確認融資費用 515.5

貸：應付職工薪酬——設定提存計劃——養老保險

2 000

——設定提存計劃——失業保險

500

以后各期，將未確認融資費用攤銷到財務費用中，即：

借：財務費用

貸：未確認融資費用

三、設定受益計劃的會計處理

（一）設定受益計劃的步驟

根據新會計準則規定，在設定受益計劃下，會計處理的步驟可分以下幾步：

1.用精算假設確定職工離職后福利金額。運用精算假設方法要考慮眾因素的影響，具體包括職工的死亡比率、流動比率、離職后壽命年限，以及財務方面的折現率、福利計劃資產的預期回報率、通貨膨脹率等多重因素。上述因素若有變動，由此帶來的風險將由企業承擔。

2.計算設定受益計劃產生的義務，并計算該義務現值，從而確定當期服務成本。計算方法為預期累計福利單位法。所謂預期累計福利單位法，是早期國際會計準則中提及的方法，即估計職工未來養老金的總額，根據其繼續供職的年限及相應的折現率計算折現額，并將折現額分攤至職工服務的各個期間。其中折現率的選擇方法根據新會計準則具體規定執行。采用此種方法計算，企業每期承擔的義務各不相同，但為職工每期提供養老金的終值是相等的。

3.若存在職工離職后福利的資產，即存在設定受益計劃資產情況下，該資產應以公允價值計量當期價值，然后將上述計算的設定受益計劃義務的現值和這一步設定受益計劃資產的公允價值相比較。若設定受益計劃資產大于設定受益計劃義務，即為盈余，將差額作為凈資產；反之，則為赤字，差額作為凈負債。若差額為凈資產，則采用盈余與資產上限較低者。所謂資產上限，是指企業通過設定受益計劃的退還或提存金的減少而獲得的金額，即該資產產生的預期流入收入的現值。

4.計算設定受益計劃下職工薪酬成本。按新準則規定，職工薪酬成本由三部分構成，即包括服務成本、設定受益計劃的利息以及重新計量受益計劃凈資產或凈負債導致的變動等。其中的服務成本也是由三部分組成，包括當前服務成本、過去服務成本和設定受益計劃結算。

5.確定其他綜合收益和計入當期損益的金額。由于精算假設，設定受益計劃資產實際收益率或資產上限等因素發生變動，則設定受益計劃凈資產或凈負債需重新計量，差額計入其他綜合收益，在以后的會計期間不允許轉回至損益，但以后期間滿足條件的除外。服務成本和設定受益計劃的利息變動應計入當期損益。

（二）具體案例分析

例3：2015年1月1日，東方公司開始實施一項設定受益計劃，決定對公司有突出貢獻的5名銷售人員，退休后每年支付年薪20%的養老金，當年每人年薪20萬元。目前5名銷售人員的平均年齡55歲，退休年齡60歲，5名銷售人員還可為公司服務5年。精算師預算5名銷售人員退休后平均壽命為10年。假設采用的折現率為8%。

本題計算過程如下：

第一步，計算未來退休金折現至退休時點的現值。

退休后每年的退休金=200 000×20%×5=200 000（元）

方法一：每年逐步計算現值（退休金義務現值表見表2），取合計數額。

方法二：用年金現值系數計算。退休時點現值=200 000

×（P/A，8%，10）=200 000×6.7101=1 342 020（元）。

方法一適用于退休后各年退休金不相等，計算復雜；方法二適用于退休后各年退休金相等，計算簡單。兩種方法計算結果的差異由系數小數點所致。本例題為計算簡單取方法一的結果，退休金折現至退休時點的現值為1 342 000元。

第二步，將年金現值平均分配至服務期各年（服務期間成本計算表見表3），計算當年福利義務，即1 342 000÷5=268 400（元）。

第三步，將當年義務計算復利現值，即當期服務成本。

第四步，計算服務當年現值本利和，并計算期末福利義務。

計算說明：

1.當年加以前年度義務（C）=當年義務（A）+以前年度義務（B）。

2.當期服務成本（D）=當年義務（A）×（P/F，I，N）。

即第一年服務成本=268 400×（P/F，8%，4）=268 400

×0.7350=197 274（元）

第二年服務成本=268 400×（P/F，8%，3）=268 400×0.7938=213 055（元）

以后各年以此類推。

3.當期服務成本現值本利和（E）：

第一年本利和=197 274+0=197 274（元）

第二年本利和=197 274×（1+8%）=213 055.92（元）

第三年本利和=197 274×（1+8%）（1+8%）+213 055.92

×（1+8%）=460 200.78（元）

以后各年以此類推。

4.利息（G）=期初義務（F）×8%。

5.期末福利義務（H）=當期服務成本（D）+期初義務（F）+利息（G）。

本題中，東方公司在職工供職期間發生服務成本的會計處理如下：

2015年末：

借：銷售費用 197 274

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務197 274

2016年末：

借：銷售費用 213 055.92

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務

213 055.92

同時：

借：財務費用 15 781.92

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務

15 781.92

2017年末至2019年末賬務處理以此類推。

例4：承例3，若東方公司每年根據確認的設定受益計劃義務，提存相應資金成立基金，并進行投資，即形成設定受益計劃資產。假設基金收益率為8%，則：

方法一：

2015年末提存資金時：

借：設定受益計劃資產 197 274

貸：銀行存款 197 274

2016年末提存資金時：

借：設定受益計劃資產 213 055.92

貸：銀行存款 213 055.92

同時，基金產生的收益為197274×8%=15 781.92（元）

借：設定受益計劃資產 15 781.92

貸：財務費用 15 781.92

2017年末至2019年末賬務處理以此類推。

方法二：

年末提存資金賬務處理相同。

對于設定受益計劃資產產生的收益，則也可作如下處理：

借：設定受益計劃資產 15 781.92

貸：投資收益 15 781.92

方法三：

年末提存資金賬務處理相同。

設定受益計劃資產產生的收益，也可沖減計提義務時計入的服務成本：

借：設定受益計劃資產 15 781.92

貸：銷售費用 15 781.92

在設定受益計劃資產收益率與設定受益計劃義務折現率相等的情況下，兩者產生的收益與利息相互抵銷。在正常情況下，5名銷售人員退休后，其養老金恰好可以由東方公司設立的設定受益計劃資產等額支付。若收益率與折現率不相等，則產生凈資產或凈負債。

例5：承例3，東方公司于2017年開始對該5名銷售人員的工資進行上漲調整，因此東方公司于2017年對設定受益計劃進行重新計量。假設由于在職薪酬的調整而導致設定受益計劃義務的現值增加了20 000元，則形成設定受益計劃義務的精算損失。按照新會計準則的規定，該損失應計入其他綜合收益。

借：其他綜合收益 20 000

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 20 000

四、離職后福利會計處理中的問題

離職后福利劃分為設定提存計劃和設定受益計劃，是新會計準則的一大亮點，也是實施過程中的難點。當前各國采取的主流方式是設定提存計劃，相比較設定受益計劃，設定提存計劃會計處理比較簡單，也相對完善一些。由于我國養老金方面的會計體系起步較晚，此次新會計準則的頒布中第一次提到設定受益計劃，因此設定受益計劃在實務中具有以下難點和問題：

1.會計處理比較復雜。首先體現在設定受益計劃下，企業如要計算每期的應計負債和費用，需要通過精算假設計量。由于精算假設包含的因素較多，容易發生變化，所以會經常產生精算損益。其次，當期應付薪酬的計算需要選擇合適的折現率進行折現。最后，企業年金費用的確定較復雜，與企業當期繳費的金額一般不相同。

2.新準則中，將離職后福利引起的負債全部計入“應付職工薪酬”賬戶。離職后福利可能是一項長期負債，而“應付職工薪酬”是一項流動負債，如此記賬，沒有考慮負債的償付期問題。而且在報表列示中，無法區分與其他職工薪酬的差別，會導致信息披露不充分。

3.新會計準則中對設定受益計劃的規范不夠詳細、具體。主要體現在設定受益計劃資產方面，沒有明確給出設定受益計劃資產的定義，也沒有規范設定受益計劃資產收益的具體會計處理。因此本文例題中，對設定受益計劃資產的收益處理，列出幾種不同的理解。

4.相比較國際財務報告準則，我國會計準則中沒有明確設定受益計劃項目在資產負債表和利潤表中如何進行確認和計量。

五、對離職后福利會計處理的建議

1.在離職后福利核算中，應設置專門的會計科目，對離職后福利獨立反映，使離職后福利的償付具有長期和短期的彈性表現。在信息披露中，應明確離職后福利在報表中的確認和計量，建議將離職后福利作為獨立項列報。

2.設定受益計劃的會計處理對會計人員及精算師要求較高，應加強會計人員及精算師的專業培訓和職業素養，提高其會計核算能力和精算能力。建議將設定受益計劃的會計處理進行適當簡化，使企業和會計人員更好地運用設定受益計劃。

3.針對目前新準則規范存在的不足，對設定受益計劃的內容應作出更詳細的界定，建議參照國際會計準則理事會2011年修訂的《國際會計準則第19號——雇員福利》進行修改和完善。同時，對設定受益計劃會計處理的規定應進一步細致，明確設定受益計劃資產的相關處理。

由于設定受益計劃是我國會計準則中提到的新興概念，會計處理及各項規定不夠完善，企業在執行設定受益計劃過程中會承擔較大風險及支付不確定性，若企業盲目隨意執行，則會降低會計信息的可靠性。而設定提存計劃的規定及會計處理都比較成熟，所以，筆者認為，目前我國企業普及執行設定受益計劃的時機并不成熟，應循序漸進、有計劃有步驟地逐步實施。大部分企業可以先繼續執行設定提存計劃，可以先鼓勵規模較大、經濟效益較好、會計核算制度非常完善的企業先行實施，在摸索中不斷完善，引導其他企業逐步執行設定受益計劃。●

【參考文獻】

[1] 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第9號——職工薪酬》的通知[S].2014.

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[3] 楊有紅，申悅.設定受益計劃的會計處理及重點難點應對[J].會計之友，2014（36）：80-84.