我國管理會計指引體系建設研究

嚴永煥++冀小偉

【摘 要】 加快管理會計發展，對公共部門和企業都益處頗多。目前，我國正處于全面深化建設管理會計體系的特殊時期，財政部不僅大力推廣管理會計在實務界的應用，也鼎力支持管理會計在理論研究方面的不斷拓展和深入。文章不僅介紹了管理會計建設的四大任務之一——管理會計指引體系建設的現狀和存在的問題，也揭示了我國進行管理會計指引體系建設任務艱巨、困難重重的現實，然后針對管理會計指引體系建設存在的問題提出了完善建議和應對策略。

【關鍵詞】 管理會計； 指引體系； 案例庫

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）16-0024-03

一、研究背景

西方管理會計于20世紀初萌芽，之后經歷了成本決策與財務控制階段、管理控制與決策階段和企業價值創造階段，現在已經在企業和公共部門都得到了廣泛應用。事實證明，管理會計的廣泛應用有效地提高了西方國家的經濟效益和核心競爭力、保障了發展戰略目標的實現。我國管理會計不管是理論引入還是實踐應用均晚于西方發達國家，雖然，我國管理會計理論界和實務界都進行了不少成功的探索和有益的嘗試，但是，總體上來看，我國管理會計發展還是非常滯后的。

加快管理會計發展有利于增強市場活力，促進經濟轉型升級；有利于在保證經濟效益的同時，提高資金使用效益；此外還可以為深化財稅改革和建立現代財政制度提供保障。加快發展中國特色管理會計對我國經濟發展意義非凡，已成為當務之急。

為全面推進管理會計體系建設，提升會計工作總體水平，推動經濟更有效率、更加公平、更可持續發展，在總結我國管理會計理論發展與實踐經驗的基礎上，財政部于2014年1月29日印發了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》（財會辦〔2014〕5號），并于2014年10月27日正式發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號，以下簡稱《指導意見》），將其作為全面推進我國管理會計工作的總綱。《指導意見》明確提出了全面推進管理會計體系建設的指導思想、基本原則、主要目標、主要任務和措施以及工作要求，為我國管理會計的發展規劃了藍圖、指明了方向。

《指導意見》明確指出我國未來五到十年管理會計建設的主要目標是基本建立與我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計體系，使我國管理會計接近或達到世界先進水平。具體內容包括中國特色的管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高，管理會計咨詢服務市場顯著繁榮；同時明確指出我國現階段管理會計體系建設面臨四項主要任務，即推進管理會計理論體系建設，推進管理會計指引體系建設，推進管理會計人才隊伍建設，推進面向管理會計的信息系統建設。

其中，關于推進管理會計指引體系建設，財政部規定要形成以管理會計基本指引為統領，以管理會計應用指引為具體指導，以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系。管理會計指引體系是全面推進管理會計發展的有力保障，因而意義重大，需求迫切。

二、管理會計指引體系建設的意義

管理會計能夠在向資源提供者反映資源受托管理情況的基礎上，實現資源的優化配置，提高企業的生產效率和經濟效益；能夠全面反映企業經營和財務信息，客觀展現企業發展現狀；能夠通過某些指標的變動分析，發現企業發展趨勢，及時發現問題；能夠通過預測分析，為管理層提供決策服務。但是，我國的管理會計研究起步較晚，與國外的管理會計研究相比，我國目前尚未形成與經濟發展相適應的管理會計體系。我國管理會計發展相對滯后，勢必會導致企業管理人員對經濟活動的規劃、控制，以及作出專門決策的決策者不能夠最大幅度地為企業創造價值，會影響到企業經營效益的提高和企業目標的實現。因此，為了充分發揮管理會計促進經濟發展的作用，必須高度重視并且加快管理會計的全面建設工作。

管理會計的全面建設離不開一個系統的指引體系，指引體系的規范與否、健全與否直接關系到管理會計工作的進度和效果。

首先，指引體系能夠使各企業在管理會計實務操作中有據可依。北京國家會計學院副教授劉霄侖說過，建設管理會計指引體系的目的是對管理會計領域相對成熟的理念及工具進行介紹和推廣，其作用是推動企業管理會計實踐的發展。由此可見，管理會計指引體系具有很強的針對性，主要在于促進管理會計實踐的發展。胡玉明也表示，指引體系必須為當前管理會計的實踐提供實用指南。既然管理會計指引體系是實務操作的指南，有了這部指南，企業管理人員便可以在指引體系的詳細指導下，進行日常經濟活動的規劃、決策、控制和評價。同時，由于指引體系對同行業同規模企業的要求一致，這樣也便于企業間管理會計工作的比較，尋找自身的長處和不足，以發揚長處，彌補不足。

其次，指引體系是同步提高管理會計理論和實務發展的有力保障。在管理會計指引體系的指引、督促下，管理會計理論研究會為更好地服務于實踐而逐漸拓寬范圍、加強深度，管理會計實踐成功應用和不斷推廣也可以為理論研究提供研究材料，在二者的相互作用下，我國管理會計理論研究和實務應用必將很快實現質的飛躍，建成中國特色管理會計也指日可待。也就是說，指引體系可以從一定程度上改變我國管理會計國際化的進程。

三、管理會計指引體系建設現狀及存在的問題

我國管理會計的發展歷史并不長，在我國企業中的實踐應用最早開始于50年代初，而管理會計理論20世紀70年代末80年代初才從國外引入，自此我國踏上了借鑒國外先進管理會計理論和經驗發展自身管理會計理論和實務的征程。20世紀90年代，伴隨著我國市場經濟體制的確立和發展，我國對會計制度進行了改革，使管理會計的發展也進入了一個新時期，理論研究不斷深入，實踐經驗的積累也不斷增多。

21世紀之后，我國管理會計理論研究方面嘗試了案例研究方法，之后引進了西方的大樣本研究方法；管理會計實務中，我國部分企業開始應用西方國家盛行的戰略成本管理、作業成本法、平衡計分卡、經濟增加值等先進的管理會計方法。我國管理會計研究的重點逐漸由國外引進轉向本土化應用探索研究，研究視角從單一視角轉向多視角綜合研究，研究方法從單一學科轉向多學科交融研究。管理會計在我國經過了30多年的發展，現雖已取得了較為顯著的成果，但與國外先進水平相比，仍存在較大差距。面對管理會計是我國會計發展的短板這個問題，2013年以來，財政部加大了促進管理會計發展的政策力度，出臺了管理會計發展的頂層設計——《指導意見》，管理會計逐漸成為會計領域關注的焦點。但是目前尚無一套系統全面的管理會計指引體系，以保證管理會計在企事業單位實務操作中的正確應用。

管理會計指引體系建設的缺乏給管理會計發展帶來了一系列問題，主要包括以下方面：

（一）管理會計指引體系缺失，導致管理會計理論與實踐不能完美結合

我國管理會計發展時間不長，理論方面主要依賴于西方先進管理會計理念的引入，但我國的經濟環境和文化環境與西方差異較大，這就導致了管理會計理論并不是很適合我國國情，管理會計理論并不能很好地指引管理會計實務操作，缺乏實用價值。管理會計的廣泛良好應用能夠顯著提高企業經濟效益，然而，我國由于缺少明確的管理會計指引體系，管理會計對我國企業的實踐指導作用非常有限，各企業管理人員并沒有普遍應用管理會計工具。一份問卷調查結果顯示，我國設立專門管理會計部門的公司僅有26%左右，沒有設置專門管理會計部門的公司高達74%之多。縱然有部分企業把管理會計工作放在其他部門里，運用管理會計的企業所占比例仍然很低，這足以說明，我國管理會計之前并未得到足夠重視，也沒有得到廣泛應用。

（二）管理會計指引體系缺乏，造成了企業管理會計工作參差不齊

管理會計學科自身的特點導致了關于管理會計目前尚未達成國際共識，我國企業在管理會計工作的開展中，也由于缺乏明確的指引，沒有統一的規范，各企業管理會計的機構設置、工作組織及開展情況都存在很大差別。此外，管理會計由于不受會計準則、制度的約束，提供的會計信息和報告也很不規范完整。管理會計發展也因此受到很大的限制，管理會計與會計領域其他學科相比，發展較為落后。可見，管理會計未來發展非常需要指引體系的引導和規范。

（三）缺乏成功運用管理會計的企業的示范引領，管理會計工具方法的選擇盲目混亂

目前，我國管理會計大量吸收了西方先進管理理念、科學管理技術以及會計處理方法和程序，而管理會計較多使用數學方法，數學方法的多樣性使得在運用管理會計處理問題時可以選擇靈活多樣的方法，并且業務處理的程序也不固定。雖然我國管理會計實踐水平不斷提高，但對西方管理會計依賴仍然較強，各企業選擇的管理會計方法不一定適合中國企業。沒有成功運用管理會計的企業作為參考依據，各行各業的公司面對復雜多變的管理會計工具方法，無所適從，只能根據管理會計人員以及企業管理層的經驗作出選擇，此種選擇主要依賴于從業人員主觀判斷，具有很強的主觀隨意性，使得企業選擇的管理會計工具方法千差萬別，缺乏科學性和一致性。

四、管理會計指引體系建設的建議

管理會計指引體系建設作為我國未來五到十年管理會計發展的四大任務之一，作用重大，意義深遠。為早日建成中國特色管理會計，促進我國經濟轉型和產業升級，在管理會計指引體系建設中，需要做好以下基礎工作：

（一）要制定管理會計準則，建立管理會計統一規范，保障管理會計工作質量

管理會計工作由于缺少統一的規范要求，致使即使運用了管理會計的企業在實際操作上也參差不齊。所以我們應當建立一套規范管理會計應用實施的約束性體系，以指引管理會計在實踐中的應用。鑒于財務會計具有完整的會計準則和制度，對會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告進行嚴格規范，為保障管理會計在實踐中的順利實施，管理會計也應當有完善的準則制度。我國可以在借鑒美國《管理會計公告》和加拿大《管理會計準則》的基礎上，制定符合我國經濟發展狀況的管理會計準則，達到指引和監督管理會計在實踐中正確應用的目的。

（二）要大力推廣管理會計理論在實務中的應用，也要加強管理會計理論的可操作性

管理會計的主要目標在于提高企業的經濟效益，企業的管理人員只有在進行計劃、控制、評價和決策時實際運用了管理會計工具，才能達到此目標，否則，管理會計便失去了存在的意義和價值。那么一套完善的管理會計指引體系，應當能夠加大管理會計理論在實踐中的應用范圍，加強管理會計工具的運用力度。此外，管理會計指引體系應當符合企業各方面實際，具有較強可操作性，唯有如此才能得到深入落實，最大限度地發揮其作用。當然，首先需要建設適合我國國情的中國特色管理會計理論體系，然后，才能在指引體系的指引下，真正落實管理會計理論在實踐中的廣泛運用。

（三）要建立系統全面的管理會計案例庫，為其他企業運用管理會計提供示范引領

為充分發揮管理會計指引體系的作用，解決如何有效地將西方先進管理會計方法本土化的突出難題，找到真正適合中國企業的管理會計發展模式，實現企業增值目的，必須給予中國率先成功運用管理會計的企業足夠重視，這些先進企業的成功案例能夠將管理會計中復雜的理論具體化、簡單化，更加貼合企業實際，更便于企業操作。優秀管理會計實踐的傳播，不僅能夠促進企業財務團隊向管理會計轉型，幫助企業創造更多價值，而且能夠為企業管理會計在實踐中的應用提供參考，為企業系統地了解和使用管理會計提供指引。所以，管理會計案例庫的建設是非常必要的。案例庫能夠給運用管理會計的企業提供有效的借鑒經驗，通過參考案例，企業可以合理規避風險，確保績效。傳播和分享示范案例，對我國管理會計的發展作用重大，我國要全面推進管理會計的發展，必須對特色案例予以足夠的重視。

（四）政府、科研院校和企業要共同協作

政府、科研院校和企業的合作最早出現在美國，美國目前的合作模式主要有企業孵化器和工業-大學合作研究中心及工程研究中心（IUCRC和ERC）模式；英國和日本也有政府、科研院校和企業的合作模式，例如聯合教授、共同研究中心等。這些模式無疑都屬于創新型的組織，能夠實現人才、知識的交流，達到互相促進、螺旋上升的良性循環效果。我國管理會計指引體系的建設，也需要政府、科研院校和企業三方互相協作，共同推進才能事半功倍。所以，我們應深入研究美、英、日等國已有的經驗和模式，汲取精華、剔除糟泊，積極探索適合中國國情的合作模式。在管理會計指引體系的建設中，政府要發揮好主導作用，科研院校要及時總結先進企業的成功經驗，最后還要使指引體系落實到企業的實踐中。劉霄侖說過，只有這三方共同發力才能讓管理會計指引體系更好地落地。

結 語

經過30多年的不懈努力，我國管理會計在理論研究和實踐運用方面均實現了很大突破，但目前我國正處于管理會計改革的重要時期，為實現全面深化管理會計體系建設的目標，我們要盡快建成完善的管理會計指引體系。總體上來看，我國大部分企業目前管理基礎比較薄弱，為了做好管理會計的基礎工作，現階段我們應當把工作重心放在研究如何制定與日常成本管理和財務管理實務相關的應用指引上。

健全的管理會計指引體系能夠使管理會計理論普遍運用于我國企業，提高企業管理水平和經濟效益；使我國管理會計能在實踐中不斷積累經驗，不斷提升管理會計水平；引導鼓勵我國企業在從西方引進先進技術設備、管理模式的同時，結合我國實際經濟狀況開拓創新，早日從經驗管理階段邁向創新管理階段，為建設中國特色管理會計模式保駕護航。因此，加快建立管理會計指引體系，保證管理會計盡早在企業中廣泛使用，對我國至關重要。

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