管理會計在我國高校中的應用探討

毛成銀

【摘 要】 管理會計是組織加強管理的一種重要手段，不僅適用于企業，也適用于行政事業單位，在工作實踐中恰當運用必將對提高組織管理水平和工作效率發揮重要作用。當前，管理會計的職能和功效在西方國家得到高度重視和廣泛應用，但中國特別是高等學校對其關注度較低，實踐運用的經驗還較缺乏。為此，根據財政部大力推進管理會計體系建設的要求，選取部分典型案例，探索管理會計在高校實踐工作中的合理、恰當運用，為提升我國高校組織管理水平提供參考依據。

【關鍵詞】 管理會計； 高校； 典型案例

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）16-0020-04

面對全球經濟低速增長、國際金融危機的倒逼以及各國競爭壓力不斷加劇的緊迫形勢，加快以價值創造為目標的財務工作轉型升級是我國今后會計改革的突破口和主線索。2014年10月，承載著這一改革任務的指導文件《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號）正式發布，標志著我國會計改革的事業進入了新階段，也預示著中國管理會計正式迎來了發展的春天。中國高校肩負著人才培養、科學研究、社會服務、文化傳承等重要職能，經過四十多年的高速發展，其規模已經發展到空前的水平，伴隨而來的是教育經費的快速增長和高校財務管理工作的巨大壓力，勢必要求高校全面推行能提升內部績效的管理會計，主動提升管理水平，以此適應當前之需。通過推行管理會計，可促使高校管理重心由事后記錄、總結逐步轉向預測、決策、過程控制，最終為高校有效調動和盤活各種資源提供強有力的保障。

一、管理會計在我國高校的應用現狀

管理會計（Management Accounting）作為傳統會計學的一個重要分支，起源于20世紀50年代初的美國。它以強化組織內部經營管理、實現最佳經濟效益為宗旨，通過有機融合財務與業務活動，對財務等信息進行深加工和再利用，借此得以在組織規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用。

就我國而言，管理會計尚屬“舶來品”。我國對管理會計的研究大致起步于20世紀70年代末，通過40多年的研究與應用探索，雖然積累了些經驗，但憑心而論，我國管理會計工作的現狀仍不容樂觀，尤為突出的是：管理會計在我國高校普及和利用程度遠不如企業界，才處于起步階段，在高校財務管理實踐中的應用更是微乎其微，相關數據統計表明：我國現有1 500萬財務工作者中，超過85%的主要從事財務核算工作，他們80%以上的時間用于最初級的記錄與核算工作，僅僅停留在“賬房先生”的業務水平，與財務決策等高級業務能力相去甚遠，而高校財務工作者從事會計核算要遠遠高于上述比例。

喬春華教授（2015）的專題研究表明，自改革開放以來，國內學者中僅有36名中國學者對管理會計在高校中的應用與發展情況進行了研究，其中以“運用”、“應用”為標題的研究論文共26篇，而這些學術論文的研究內容也僅僅涉及管理會計在后勤應用、校辦企業等業務領域的小規模初級嘗試，甚至沒有一篇類似碩士或博士論文性質的系統性學術研究作品。由此可見，管理會計在我國是短板，而高校對管理會計的運用和實踐更是短板中的短板。

二、管理會計在高校應用研究的必要性分析

（一）符合財政體制現代化治理的基本要求

績效考核與評價是管理會計的重要學術思想和閃光點。近年來，根據財政體制現代化治理的相關要求，財政部印發了一系列與高校績效管理相關的紅頭文件，如《財政部關于實行中央級普通高校績效撥款與項目支出預算執行掛鉤辦法的通知》（財教〔2011〕39號）、《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號）和《財政部、教育部關于建立完善以改革和績效為導向的生均撥款制度加快發展現代高等職業教育的意見》（財教〔2014〕352號）等。這些文件不僅凸顯了績效管理在高校組織管理中的重要性，而且確立了“統籌兼顧、勤儉節約、量力而行、講求績效和收支平衡”的財務原則，明確了“用財必問效，無效便問責”的公共財政管理體制。而通過推行管理會計，對財政撥款在高校教學、科研、改革創新的運行績效作出科學準確的考核評價，有利于推進高校科學理財和預算績效管理。因此管理會計在高校普及和應用符合我國財政體制和治理體系現代化的基本要求。

（二）推進高校治理現代化的必然選擇

高校肩負培養并輸送高級管理人才的社會責任和實現國家宏偉戰略的重大使命，在全面深化改革的重要歷史時期，必須積極主動地在加快推進治理體系和治理能力的現代化建設過程中發揮“引領和示范”作用，而推進高校治理現代化的首要任務是提高管理效率。管理會計著眼于信息高效利用，以此為基礎進行科學規劃和經濟決策，具有顯著的科學性和時代先進性，與高校治理現代化的發展理念高度匹配，對高校財務管理而言尤其具有重要的借鑒意義（丁輝，2014）。通過普及運用管理會計，有助于理順高校管理不同環節、不同崗位之間的銜接關系，強化流程控制，切實提高管理效率。管理會計的普及和應用同時還有助于推進高校加強預算績效管理、決算分析和評價工作，推動構建與新時代相適應的現代高校財務制度，最終促進高校治理體系和治理能力全面實現現代化。因此，管理會計是推進高校治理現代化建設的必然選擇。

（三）確保高校績效考核的真實有效

縱觀我國高校績效考核現狀，內容復雜、名目繁多，但不足卻顯而易見，如操作程序復雜、主觀性指標多于客觀性指標、科學性不強和可量化的KPI指標不足等。許多考核指標形同虛設，缺乏有效性，嚴重影響高校管理效率、效果，更不利于高校重大問題的決策。若把管理會計引入高校績效考核中，則可以明顯提升績效考核的工作效果，尤為重要的是由管理會計主導的高校績效考核，其結果具有科學性和準確性，方可作為高校管理信得過的決策依據。因此，管理會計是高校績效考核真實有效的根本保障。

三、管理會計在高校的應用前景分析

（一）投資決策分析

現代管理會計的主要職能之一是提供決策會計服務，該項職能為高校投資決策過程提供投資時間價值和投資風險價值的科學分析與準確評估方面的強力支持，最終實現“低風險投資決策并獲取高效益”的目標。例如：某校老校區占地面積約40畝，建筑面積約4萬平方米，此前整體出租給某社會辦學機構，每年收益約500萬元。近年來，部分宿舍樓被鑒定為危樓，為降低風險，學校決定改變經營思路，經多方調研，擬借助當地政府建設科技一條街的規劃，把老校區改造成大學科技園。根據這一規劃，學校需一次性投資約5 000萬元。為降低投資風險及彌補資金不足，學校擬以校區使用權為交換條件與某公司合作共建，商定所需改造費由該公司一次性投入，公司要求以20年合作經營權作為回報，雙方按55：45比例分配收益。按當前收益水平，未來20年校區可獲得預期收益為10 000萬元。對于學校來說，此類投資整體風險可控，只要收益高于目前的水平，合作就可行，收益分析如表1。

根據收益分析，對學校而言，若要達成盈利目標，其年度收益水平（未考慮維護成本）應高于表1所列最低年收益預期。

對企業而言，不同的合作期限內，回收投資情況有所不同，具體分析情況如表2。當年度最低回報額高于表2所列A數據時，企業的投資才有收益。

本案例通過管理會計手段對項目情況進行了科學分析和測算，得出結論：“老校區改造后的預期年收益不應低于1 200萬元”，為學校最終決策提供了強有力的依據。學校根據上述投資分析結論，同意由某公司出資5 000萬元對該校區進行改造，并申報省級大學科技園。投資協議達成后，經過2012年一年建設，2013年一年運行，目前該項目已經順利通過省級大學科技園正式驗收，雙方的經濟效益和社會效益不但都達到了預期水平，隨著影響力的不斷提升，現已經著手申報國家級大學科技園。

（二）人力資源優化管理

當前，我國高校人力資源配置呈現片面追求高學歷、高職稱人才的“一邊倒”趨勢，很少考慮崗位性質和人力資源成本等現實因素。以某高校為例，該校2014年計劃招聘67名員工，居然要求其中65個崗位的最低學歷為博士，甚至連基層辦事員、輔導員崗位也要求具有博士學歷。從管理會計角度分析，片面追求高學歷的背后，其實隱藏著人力資源和高校教育資金的巨大浪費。事實上，再優秀的高校，也都存在一些不適合高學歷人才的工作崗位，如機械實訓實踐操作指導教師、財務出納人員、保衛辦事人員、普通招生人員等。如某高校共有教職員工5 000人，其中有近1 000個崗位是高學歷人才不適合擔任甚至是不愿意擔任的，學校若是堅持高學歷配置原則，以每人每年多支出1萬元人力資源成本計算，學校每年也得因此多支出1 000多萬元，而且教學質量、管理效果還未必能達到預期效果。

目前，國內高校中，汕頭大學在人力資源管理中已率先引入了管理會計，聘請國際著名咨詢企業安達信公司為其設計了科學合理的人力資源管理會計系統，并取得了非常良好的執行效果。這是我國唯一一所把管理會計運用到人力資源管理的高校，其成功經驗值得國內高校廣泛借鑒。

在人力資源管理中引入管理會計，將在優化人力資源配置、保證人力資源的質量、有效控制人力資源費用等方面發揮積極作用，最終促進高校辦學效益的全面提升。

（三）積極發揮價值創造引領功能

盡管高校與企業在性質上存在較大差異，但高校管理卻同樣需要面對各類經濟和效率問題。為獲取良好的管理效果，最好的辦法是建立并健全內部控制制度，由此加強對高校資金使用流程、投資風險等全方位的有效管控，而管理會計更是高校不可或缺的管理手段。通過應用管理會計，高校財務部門不再局限于“成本中心”這一傳統職能，可以通過科學理財舉措，為學校降低資金成本；也可通過校企合作，以科研、技術服務、成果轉化等方式實現增收，進而實現“價值創造中心”職能。如高校財務部門可與銀行合作，把代發工資、一卡通等業務交給銀行托管，不僅可以要求銀行承擔相應財務管理系統軟硬件升級改造費用，而且可以享受基準及以下利率的貸款優惠政策。此種管理會計操作簡單方便，效果明顯。以1億元貸款為例，每年可節約財務費用200萬元，同時借助銀行投入實現了財務系統的軟硬件升級改造。此外，還可以將管理會計運用到信息化建設、預算分配、招標活動等實踐操作過程中，積極發揮管理會計價值創造的引領功能，最終實現“以最低的投入贏得最好服務”的目標。

（四）充分發揮預算管理作用

自20世紀90年代以來，我國高校投資模式已經由財政撥款一元化方式，逐步演變為由國家、集體、個人多元化投入的新格局，由此出現了財政撥款、教育稅收、學費、校辦產業、社會捐贈、科研經費等多元化經費投入類型。其中科研經費管理長期存在嚴重的弊端，主要問題就出在預算安排環節：一是缺乏成本意識、責任意識、績效意識，項目負責人在申報過程中往往漫天要價；二是缺少管理會計手段，重申報、輕管理現象在我國科研經費申請和使用過程中非常突出。這些弊端最終導致教育經費使用效率極其低下。我國高校中因預算安排弊端，導致盲目購進大量無實際效用的設備，使相當數量設備閑置或是提前報廢。據可靠統計信息，我國高校設備中有20%以上處于閑置狀態，更為甚者，北京部分高校5萬元以上的大型設備開機率不足40%。若要使科研經費發揮真正的效用必須加強對高校經費的預算管理和控制，做到合理分配，切實提高資金的使用效率、效果，這就要求我國高校要引入管理會計。

管理會計的規劃控制職能主要通過全面預算實現，而財務預算更是處于核心地位。國內高校，一般以往年發生的實際支出為依據編制財務預算。這種做法無法解決錯誤數據的繼承問題，如一次高額的購入交易記錄，將一直影響后續的同類采購，其不合理性顯而易見，必然會造成經費支出的巨大浪費。管理會計以零基預算作為編制財務預算的重要原則，一切以“零”為起點，根據年度或預算期的事業發展規劃以及教學、科研、設備購置、維修等計劃，綜合考慮各類費用項目的必要性及開支規模。在專項申報中把管理會計應用到預算編制工作中，可以充分發揮預算對支出的控制作用，增強預算本身的可操作性和對支出規模、支出過程的可控性，達到“清清楚楚做事、明明白白花錢”的良好效果（杜俊萍，2014）。

（五）發揮“本量利”分析的重要作用

“本量利”分析是成本、業務量和利潤三者依存關系分析的簡稱，一開始主要用于企業的生產經營決策分析，通過數學模型和圖式，對成本、利潤、業務量與單價等因素之間的依存關系進行科學分析，找出變化規律，最終為企業的經營決策和目標控制提供有效信息，確保決策的正確性。盡管國內高校基本上實行收付實現制，不需核算利潤，但從財政經費投入機制以及收費模式的角度考慮，對高校財務管理進行本量利分析非常有意義：如本量本利分析在高校招生工作中的重要作用就足以說明問題，學校保本招生數是多少人呢？要做好該項工作，管理會計“本量利”在高校招生工作中的應用分析如下：

1.對成本性態進行分析，把高校支出分為變動成本和固定成本

固定成本指的是不隨學生數量變化而變化的費用，如固定資產折舊、行政部門的工資、運行成本等間接費用，用A表示固定總成本。

變動成本指的是隨學生數量而變化的費用，如水電費、實驗室運行費、實驗室耗材等，用B表示單位變動成本。

2.保本招生數計算方法

（1）假設保本招生數為S，其中：S1為往屆在校生，S2為當年擬招新生數。

（2）用C1表示生均財政撥款，C2表示生均學費收入。

（3）用Z表示學校自籌資金，則學校當年招生保本點計算方法如下：

（S1+S2）×（C1+C2）+Z-A-B×（S1+S2）=0

S1（C1+C2）+S2（C1+C2）+Z-A-BS1-BS2=0

S2（C1+C2）-BS2=A+BS1-S1（C1+C2）

S2=[A+BS1-S1（C1+C2）]÷（C1+C2-B）

由本量利分析可以預測學校當年收支結余情況為：結余=（S1+S2）×（C1+C2）+Z-A-B×（S1+S2）。

（六）發揮“平衡計分卡”在績效評價中作用

“平衡計分卡”屬于管理會計的重要內容，由哈佛大學的羅伯特·卡普蘭教授和諾朗諾頓研究所所長戴維·諾頓研究的一種績效評價體系。它以組織愿景和戰略出發，從財務、顧客、流程、學習及成長四個方面將組織戰略目標和日常業務管理系統相互銜接，為組織確定實現戰略目標并建立綜合衡量指標和戰略執行體系，最終就是將戰略變為具體的行動。“平衡計分卡”的核心理念，是把人們最關心的信息濃縮在幾項關鍵指標里進行展示，使人們對現狀或結果一目了然。

“平衡計分卡”在高校戰略管理、績效評估、激勵部門協作、學生培養質量中均具有強大作用。在高校財務管理中引入“平衡計分卡”，其包括了財務、顧客、內部流程、學習與成長綜合指標，以定量為主、定性為輔，定量與定性相結合；將財務指標與非財務指標結合，彌補了其他一些單一指標的局限性，比傳統的財務指標評價更加全面系統，且能將高校的經濟效益、社會效益等目標相結合，可以幫助高校通過非財務視角引導高校的可持續發展，確保其實現戰略目標。“平衡計分卡”的平衡理念要求高校的發展過程是均衡的、可持續的。判斷是否朝著努力實現戰略目標的方向發展，高校可以建立學生、用人單位及家長滿意度和學生規模、教科研成果、協議就業率等指標對自身及各二級學院績效進行評價。除此之外，“平衡計分卡”在國內外高等教育領域已經有更多應用，例如：繼2012年1月，美國總統奧巴馬在其國情咨文中提出了“高校計分卡”（即“平衡計分卡”）的新方案，向政府、社會展示了美國高校最重要的五項指標：收費、助學貸款償還率、學生負債、畢業率、就業前景。在我國，由上海教育科學研究所編制的《中國高等職業2013年教育質量年度報告》，首次將“平衡計分卡”運用到高職院學生培養質量報告中，以學生畢業半年后的就業率、自主創業的比例、月收入、對母校總體滿意度、專業相關度五項指標來評價高職培養質量，隨后，各省（含直轄市）教育主管部門、高職院的教育年度質量報告中，“平衡計分卡”也多有應用。

四、結語

隨著國家現代財政制度建設步伐不斷加快，踐行管理會計職能和功效已經成為提升我國高校財務管理工作質量的首要任務。長期以來，受內外部因素的制約，國內高校對管理會計的重視程度嚴重不足，甚至連系統性的研究都尚未展開。因此，高校應抓住財政部大力推進管理會計體系建設的重大歷史機遇，積極主動地開展系統性研究并加以實踐推廣和應用。通過管理會計的高效運用，將定會促進高校資源的有效利用及效益的大幅提升，增強高校組織管理的核心競爭力和價值創造力，最終實現高校治理體系優化和治理能力的提升。

【參考文獻】

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