對建筑業自制原材料用于工程施工相關問題的思考

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1 施工企業自制原材料自用的現狀

1.1 自建拌合站生產混凝土目前存在的主要問題

為滿足現行施工規范對工程用混凝土必須集中拌合的要求，多數工程項目都自建了混凝土拌合站，為減少核算工作量拌合站一般都未單獨建賬核算，僅作為項目一個專項工班進行核算，目前會計核算過于簡單，無法滿足成本控制要求。供應商供至拌合站的水泥、砂石料、外加劑等，一般由拌合站人員在相應“(點)發料單”上簽字確認，料單傳遞至財務部門后，財務部門連同工資、機械費等直接進入“工程施工合同成本”項下相應的“工、料、機”拌合站工班專項，完成了拌合站實際發生成本的歸集;當拌合站生產出成品料之后，各勞務隊簽字領用的“混凝土磅單、收料單”，財務部門因賬面原材料科目無相應借方余額，致使拌合站自產混凝土發料單無法入賬，只是提供給計劃部門在計價時分析節超使用。當前核算模式主要弊病:一是拌合站考核缺乏財務數據支撐，當期使用砂石料、水泥等數量與產成品數量無法直觀對比分析;二是發給各勞務隊的混凝土財務賬面和輔助臺賬都無法顯示，核算施工隊用料節超缺乏財務數據支撐，管理存在漏洞，無法與計劃部門相互閉合監督體系。

1.2 自建碎石場生產砂石料目前存在的主要問題

為降低采購成本，施工企業往往利用部分石料棄方，購買機械設備現場加工為施工用的砂石料。目前多數工程項目的財務核算，將自建的碎石場作為一個內部工班，碎石場發生的工資、機械費、水電費等直接列入工程施工合同成本項下的相應科目，完成了碎石場實際發生成本的歸集。由于碎石場生產的砂石料未在項目物資部門二次辦理點驗入庫，導致工程實際耗用了砂石料，財務賬面反映卻只是人工工資和機械費等，且對碎石場考核無財務數據支撐，無論是勞務工班還是拌合站使用這部分砂石料，財務核算都無法歸集到實際使用人，致使材料管理失控;且業主在進行項目竣工審計時，往往認定為已計價材料數量大于實際購買使用量，進而可能核減相應結算。

2 施工企業使用自制原材料的會計核算與稅收籌劃

2.1 會計核算體系及科目應用

2.1.1 自建拌合站的會計核算

在工程項目帳套內設置“輔助生產”科目，歸集、核算拌合站成本費用。拌合站發生的水泥、沙子、人工工資、機械使用費等，根據物資部門發料單、工資表、折舊計提表等，不直接進入工程施工合同成本科目，而是歸集進入“輔助生產”相應明細科目“人工費、材料及動力、其他直接費、間接費用”。在“輔助生產”項下增設“成品料轉出”或輔助生產計價類科目，當拌合站發出成品混凝土時，參考市場價格對各標號混凝土確定計劃價格，憑各勞務工班簽字的收料單，借記“工程施工－－合同成本—直接材料費”相應工班專項，同時登記各工班輔助臺賬;貸記“輔助生產—成品料轉出”。能夠達到的目的:一是對拌合站發生費用和產出都進行了歸集匯總，當期生產的各標號混凝土可根據配合比考核、分析使用原材料節超，拌合站考核有財務數據支撐。二是各勞務工班使用的混凝土量能夠在財務輔助臺賬上直觀反應，對比定額應消耗量分析節超與計劃部門相互閉合。

2.1.2 自產自用砂石料的會計核算

將項目自建的碎石場作為一個勞務工班進行管理，在項目帳套內設置“輔助生產”科目歸集、核算碎石場成本費用。當碎石場生產的砂石料發出時，憑各使用人簽字的收料單，參照調查的當地市場價格，借記“工程施工－－合同成本—直接材料費”相應工班專項，同時登記各工班輔助臺賬;貸記“輔助生產—成品料轉出”類科目。能夠達到的目的:一是對碎石場發生費用和產出都進行了歸集匯總，考核碎石場盈虧有財務數據作為支撐;二是本項目實際使用的砂石料總量能夠得到直觀體現，解決了竣工審計時無法提供砂石料消耗量的問題。三是各勞務工班領用的砂石料能夠在財務輔助臺賬上直觀反應，便于考核各工班材料真實節超，超耗部分可以從工費中予以扣除，堵塞材料消耗漏洞。

2.2 自制原材料(如自制混凝土、砂石料)用于連續施工生產涉稅問題的思考

2.2.1 營改增之前現狀

建筑企業目前屬于營業稅納稅人，按照已確認收入的3%向地稅部門繳納營業稅。由于各地稅收任務壓力不同，對施工企業自制混凝土和砂石料等原材料的稅務稽查力度差異很大，部分地區甚至要求自建拌合站和石料廠繳納增值稅。筆者認為，《增值稅暫行條例實施細則》中明確，“除另有規定外，對于從事貨物的生成、批發或零售的企業、企業性單位及個體工商戶的混合銷售行為，均視為銷售貨物，繳納增值稅;對于其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅”。建筑業屬于上述“其他單位”范疇，在建筑業實施“營改增”以前，在施工現場自建拌合站及碎石場生產原材料用于連續施工生產，無需繳納增值稅，應視為生產工藝的一個必要環節，形成施工產值與主業一并繳納營業稅即可。需要注意的是，自建碎石場原材料來源涉及資源稅開采的，應繳納資源稅。

2.2.2 營改增之后的思考

隨著國家稅制改革進程，建筑業營改增已經呼之欲出，根據財政部國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅【2013】37號)精神，建筑業“營改增”后，一般納稅人適用11%增值稅率，小規模納稅人適用3%增值稅率。由于基建項目普遍投資較大，絕大多數建筑企業都符合一般納稅人認定標準，適用11%增值稅率。營改增后，工程項目在現場自建拌合站、碎石場加工工程自用原材料，由于同屬增值稅種，只需正確歸集、核算、移交這部分材料，不需重復繳納增值稅。筆者以為，為避免因材料二次點驗入庫無購入發票支撐與稅務機關引發歧義，會計核算應采用本文辦法，設置“輔助生產”科目，材料移交時憑相關單據從該科目貸方直接轉入“工程施工合同成本”借方。需區別對待的是，當現場自建拌合站、碎石場加工的材料對外銷售時，必須繳納增值稅，適用稅率3%。詳見財稅(2009)9號文，《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》第二條第三款規定6%，后于財稅［2014］57號《關于簡并增值稅征收率政策的通知》第二條規定，財稅〔2009〕9號文件第二條第(三)項和第三條“依照6%征收率”調整為“依照3%征收率”。

3 結語

自制原材料用于連續生產在建筑企業較為普遍，在現有帳套內設置“輔助生產”科目核算，既不增加財務核算成本，又能清晰梳理各方經濟關系，閉合管理缺陷，尤其在建筑業營改增之后，能夠有效規避自制原材料無發票入賬問題，避免工序過程重復納稅增加企業稅負。

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［2］記者黃瑚，通訊員 袁向人.借“外腦”降低項目成本［N］.溫州日報，2011.

［3］白慶魁.淺析建筑施工企業項目成本的控制［J］.山西建筑，2010(35).

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