我國自愿性內部控制鑒證報告的研究

●江蘇省電力公司電力經濟技術研究院 王 樂

內部控制的興起和推廣，是為了治理財務舞弊現象，理論界和實務屆近年來對內部控制的研究和完善都投入了高度的關注。我國內部控制的研究也方興未艾，自2002年中國人民銀行發布《行業銀行內部控制指引》開始，到2008年《內部控制基本規范》、《內部控制審計指引》以及相關解釋等的出臺，構建了我國企業內部控制規范體系，由此而推動了內部控制鑒證報告的熱潮。我國深市中小板和創業板上市公司的內部控制鑒證報告是資源型的，而2012年開始上海和深圳證券交易所主板的上市公司內部控制鑒證報告就是強制性披露。

中注協5月14日發表的審計快報第12 期，截至2013年4月30日，會計師事務所共為963 家上市公司出具了內部控制審計報告，其中，標準內部控制審計報告941 份，帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告19 份，否定意見的內部控制審計報告3 份，非標意見報告比例為2.28%。這是內部控制審計，和內部控制鑒證還是有區別的，這里中注協的統計并不包括內部控制鑒證報告。2006年來資源性內部控制鑒證報告的數量呈現上升趨勢，但是總量偏少。據相關統計2006年披露內部控制鑒證報告的A股上市公司占滬深兩市A股上市公司的8%，為114 家，這一比 例在2009年、2010年、2011年分 別 為3%、42%和53%。本文對自愿性內部控制的現狀進行研究，分析自愿性內部控制鑒證的定性以及其影響因素。

一、內部控制鑒證報告的定性

《企業內部控制基本規范》要求企業對內部控制設計的合理性和運行的有效性進行自我評價，但是這種自我評價都盡量把缺陷輕描淡寫一帶而過，極少的企業才出具否定式的內部控制評價報告，因此不僅引發了投資者對內部控制評價報告的依賴性。這就使得內部控制鑒證報告——來自外部的客觀、專業的鑒證成為了一種需求。《內控鑒證報告》一般是使用“審核”，而且將公司管理層的認定意見附在后面，例如海聯訊的鑒證報告：“我們審核了后附的深圳海聯訊科技股份有限公司(以下簡稱海聯訊公司)管理層按照《企業內部控制基本規范》及相關規定對2012年12月31日與財務報表相關的內部控制有效性作出的認定。”

企業的內部控制鑒證報告是企業聘請會計師事務所或者其他中介機構對企業內部控制評價的一種外部評價意見，其目的是為了提高內部控制的有效性，改進財務信息質量。目前來說，我國的內部控制鑒證報告處于一種從自愿性到強制性披露的一種過渡。內控鑒證報告通常是按照《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》并參照《內部控制審核指導意見》（會協[2002]41號）的規定，對截至資產負債表日時點與財務報表相關的內部控制發表意見，其規定相對較為寬松，實務執行中尺度差異較大。

目前來說，我國對內部控制鑒證報告的定性還不慎明朗，有諸多的爭議，主要體現在以下方面的爭議：一是鑒證目標的爭議：合理保證還是有限保證，有的學者認為內部控制鑒證報告屬于注冊會計師的其他業務，是一種內部控制審核，因此是有限保證。他們認為美國和國際審計與鑒證準則過去都將內部控制鑒證定位于有限保證業務，只需要注冊會計師采用詢問和分析程序獲取證據，以消極方式發表意見即可，如果定位于合理保證，會加大注冊會計師的責任。而有諸多的學者卻將其定位于合理保證業務，認為這是目前的國際通行的做法，內部控制鑒證通常就是內部控制審計，最好和財務報表審計進行整合，提高鑒證報告的權威性和可信賴性。二是性質的爭論，有的認為內部控制是一種信息審計，只是針企業管理層認定的內部控制進行鑒證，而有的學者認為這是一種過程和行為審計，是一種直接報告業務，鑒證的對象就是企業的內部控制而非內部控制評價。在前文中筆者也闡述了，事實上自愿性的內部控制鑒證報告是一種行為和過程審計，不僅僅是對內部控制評價指引，其鑒證對象和內部控制評價的對象是一致的，都是企業的內部控制設計的合理性和運行的有效性。三是鑒證主體是否能與財務報告審計主體一致問題的爭議。有的學者認為內部控制鑒證和內部控制審計一樣，應該實施整合審計，以便節約審計資源，提高審計效率；有的學者認為內部控制鑒證業務只能作為一項單一的業務，不能實現和財務報告審計的整合，原因在于二者的性質不一樣，目標不同、對象不同，整合審計難以保證審計質量，并且還會影響審計主體的獨立性。我國內部控制規范允許內部控制審計和財務報告審計的整合，并提倡這種做法。

對于上述的爭議，筆者的觀點是：內部控制鑒證正實現從有限保證到合理保證的變革，正實現從審核到審計的變革，也就是說合理保證、過程或者行為審計是內部控制鑒證的歸屬，盡管現在我國實行的內部控制鑒證還只是一個有限保證和信息審計，但是終將變革，那么整合審計也是可能的。

二、內部控制鑒證報告與內部控制審計、財務盡職的比較

在內部控制鑒證的研究中發現，有必要將其與內部控制審計、財務盡職區分開來。

內部控制鑒證和內部控制審計的比較，需要強調的是，這里比較的是內部控制鑒證的現狀，也就是比較的是審核階段的內部控制鑒證。（1）相同點，從內部控制鑒證報告和審計報告就可以看出，在報告的結果方面存在諸多的相似性，例如專業術語的引用，鑒證或者審計的對象，鑒證或者審計的意見類型等。另外，內部控制鑒證和內部控制審計對被審計或者被鑒證單位的內部控制的了解和測試程度也是相同的，有的程序也是相同的。（2）區別：從目標層次來說，由于本文是基于內部控制鑒證是有限保證業務，所以與內部控制審計的合理保證業務是不同的；由此而采用的程序和方法也有所不同，在證據搜集方面的深度也有所不同；意見類型雖然都是四種，但是各自的劃分界限不一樣，例如內部控制鑒證強調的是內部控制的重大缺陷，而內部控制審計強調的是重大影響，由此同樣的內部控制問題可能反映在不同的意見類型里面；內部控制鑒證報告的固有限制段落和內部控制審計報告的不同，后者不包含“柑橘內部控制評價結果推測未來內部控制有效性風險”內容。

財務盡職也是為了彌補內部控制評價可信賴性不足的需要而產生的一項措施，是指投資人委托專門人員如財務專業人員對目標企業與所欲進行的投資有關的財務狀況進行調查、分析、審閱的一種活動。內部控制鑒證與財務盡職的比較：出發點和目的不同，財務盡職是在投資活動意向達成后、投資活動開始前，主要是立足于未來的后續投資或者收購活動的順利進行，而內部控制鑒證是每個會計年度委托第三方對內部控制做出有限保證的業務；程序和方法不同，正是基于定性和目的不同等，財務盡職和內部控制鑒證的程序和方法有很大的差異，例如在方法的選取上，內部控制鑒證主要是保證財務會計資料的真實、公允和及時，而財務盡職則主要是側重于企業未來現金流量、盈利能力等的預測。

但是，財務盡職對于內部控制鑒證有著積極的影響和促進作用。財務盡職調查以詢問為主，并不著重強調財務會計信息的客觀和公允，調查結果以預測方式做出，往往主觀性很大，有時候甚至會出現背道而馳的預測。以上汽集團對雙龍汽車公司的收購案為例，上汽集團由此進行了財務盡職調查，但是結果是雙龍汽車公司的財務問題不清晰，因而上汽集團放棄了收購和投資，導致雙龍汽車公司沒有資金投入而出現嚴重虧損。反過來，若是雙龍汽車有限公司主動披露自己的內部控制鑒證報告，將財務狀況客觀真實地予以披露，就能獲取到上汽集團的信賴，獲得資金投入。因此，財務盡職在一定程度上來說，可以對內部控制鑒證的自愿性披露起到促進作用。

三、內部控制鑒證報告現狀

對內部控制的運作方式、運作流程、運作結果以及評價監督等相關信息進行披露可以使投資者更全面了解企業，進而做出正確的投資決策。而內部控制效果與財務報告信息的可靠性密切相關，因此其信息披露的可信性會直接決定相關報告的決策有用性。我國對于內部控制相關信息的披露方式主要有內部控制自評報告、內部控制鑒證報告以及在年報以及招股意向書中對內部控制情況的相關說明。根據楊雄勝（2007）的研究，我國內控信息多數選擇在年報的股東大會介紹、董事會報告、監事會報告、重大事項、公司治理以及報表附注中進行說明；僅有部分公司發布自評報告以及鑒證報告。自評報告以及鑒證報告作為國際公認的內控有效性報告，美國2002年在SOX 法案中將其列為強制性披露內容。我國雖然目前對此仍規定為自愿披露內容，但隨著內部控制與企業盈余質量（張龍平，2010）、財務表現（蔡吉普，2005）等相關性研究的不斷深入，內控信息越來越受到各方的關注，因此對其進行有第三方認證的信息披露是大勢所趨。

根據郭葆春（2012）相關研究的描述性統計可知，截止到2010年我國上市公司中有333 家進行了內部控制鑒證報告的披露，披露率為23.5%。其中制造業披露百分比最高，為53%。其余行業中，房地產披露率相對較高，為6.6%。由此可見，雖然內部控制鑒證報告的重要性在不斷提高，但是從披露先裝上來看行業差距較大，披露程度有待提高。從橫向空間來看，內控鑒證報告的披露率滬市與深市均在20%之上，滬市略高，整體基本持平，無顯著差異。從縱向時間來看，內控鑒證報告的披露呈現出逐年增加的態勢，可見隨著投資者對內控信息重視程度的不斷提高，上市公司對相關信息的披露程度也在隨之深化。

從內部控制鑒證報告披露內容來看，由于我國尚未對此進行強制性規定，因此內部控制鑒證報告各事務所命名有所不同，如《內部控制鑒證報告》、《內部控制審計報告》、《內部控制自我評價報告的審計身和評價意見》、《內部控制專項說明》等。報告名稱的差異來源于報告內容、審計程序以及會計師事務所責任承擔程度的差異。審計報告與鑒證報告的要求較高，信息可靠性強，鑒證力度較大。同時，我國雖然在審計指引中要求審計師對內部控制單獨發表審計意見，但是有部分內控報告是結合財報審計目的而發布的，并未履行實質性程序對此進行專門的審計審核，因此鑒證報告的可信度有待提高。除此之外，我國目前對于內部控制鑒證所依據的執業準則標準尚未統一（何芹，2012）。目前審計師執行內控審計程序時所依據的標準有《中國注冊會計師其他鑒證業務準則》、《企業內部控制基本規范》、《中國會計師審計準則》、《審計指引》以及《質量控制準則》等。標準的不統一使得內控鑒證報告的測試程序、內容、評價標準不一致，可比性受到影響。

從內部控制相關審計鑒證政策演變來看，我國內控審計相關政策由最初列入財報審計的內控評價逐漸發展為財報內控審核，最終形成財報內控審計。從最初對于主板上市公司的內部控制規范逐漸通過《指引》的頒布，實現對中小板、創業板企業內控披露的要求。雖然我國目前對內部控制鑒證未做強制性規定，且披露存在意見表述形式不統一、審計依據不統一、對內控鑒證報告以及審計報告區分不明確等諸多缺陷，但是隨著內控對于各利益相關者決策重要性的不斷提高，內控鑒證報告的報告范圍與報告力度的擴大與提升是必然趨勢，相關政策也必然會不斷完善。

四、完善企業的自愿性內部控制鑒證的建議

前文提到我國目前上市公司自愿性內部控制趨勢越來越強，盡管總體數量不多，筆者認為，要規范自愿性內部控制鑒證，需要從以下方面著手。

一是加大對內部控制規范的完善研究，提高內部控制規范的指導性、操作性和執行力。根據有關學者對自愿性內部控制鑒證的計量分析，內部控制鑒證報告的雷同性很強，內容幾乎全部一致，發現缺陷的很少，即使有也是輕描淡寫一帶而過。要治理這種現象，就要提高內部控制規范的操作性、指導性和執行力，將內部控制缺陷或者問題的認定具體化，細化對內部控制缺陷的認定，構建明確具體的企業內部控制規范體系。

二是以內部控制鑒證制度為基礎，構建和完善其執業準則。目前的內部控制鑒證制度還沒有提高到法律層次，只是在規范上，如果能夠上升到和《公司法》一樣的法律層次，將會提高內部控制鑒證的權威性。在此基礎上，要建立和完善內部控制鑒證的執業準則，這也是為了迎合內部控制鑒證不斷膨脹的市場需求的需要，建立和頒布《內部控制鑒證指引》將會極大地規范和推動內部控制鑒證業務的發展。

三提升內部控制鑒證主體的業務素質，提升鑒證的可信賴性。內部控制鑒證的目標是為投資者提供內部控制的有限保證或者合理保證，投資者據此作出相關決策。要保障這項業務的質量，鑒證主體一般是注冊會計師就要提高相關的業務素質和能力，進行專項的內部控制評估培訓，加強后續教育，加大對內部控制內容、標準的學習和掌握。從目前蓬勃發展的內部控制來看，我國國內本土的會計師事務所對內部控制專門人才還是比較缺乏的，會計師事務所要加大對此類人才的培養。

最后要說明的是，本文探討的資源型內部控制鑒證，從長遠來看，強制性的內部控制鑒證是發展趨勢，我國也要逐漸實現從自愿到強制的轉化。

1.汪壽成、劉明輝.2011.內部控制鑒證變革：從審核到審計的革命[J].財務與會計，1。

2.徐婧、蔣武.2013.我國上市公司內部控制鑒證現狀與思考[J].湖北經濟學院學報（人文社會科學版），8。