淺談科研無形資產的核算*

楊遠富

（中國熱帶農業科學院 海南 海口）

隨著世界經濟全球化的發展，市場經濟和社會的發展得益于知識、技術的積累以及對信息的有效利用。在這種發展趨勢下，無形資產在企事業單位起著舉足輕重的促進作用，無形資產的核算、管理和披露變得更加重要，特別是無形資產占比越來越大的科研單位。人才和技術為表現形式的無形資產是科研單位最重要的資源；一個國家的技術進步和經濟發展離不開科研單位研究的成果和貢獻，而規范無形資產的確認和核算是促進科研單位發展的有效動力，可見有效的進行無形資產的核算及管理對我國會計制度的發展和完善有一定的促進作用。

一、正確認識和區分科研無形資產

1.無形資產的概念

根據《企業會計準則第6 號 無形資產》（以下簡稱會計準則）進一步規范了無形資產的概念，該準則第三條規定，無形資產是指企業所擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產；無形資產主要包括：專利權、非專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許權；無形資產的取得可以從外部購入、自行研發和投資者投入三種主要方式。就科研單位而言，其無形資產主要有專利權、著作權、技術秘密和土地使用權等，主要是通過科研項目、研究課題等自行研發的途徑取得。大多數研究人員用辛勤的勞動和聰明的才智，以專利研究、技術開發、品種培育、課題研究等多種形式，為科研單位創造了大量技術秘密、專利權和著作權無形資產。樹立無形資產正確的認識觀，培養辨認科研過程產生的無形資產意識，對正確核算無形資產有很大的重要意義。

2.無形資產的特征

無形資產與有形固定資產雖都屬于單位資產，但兩者又有區別。正確的認識無形資產的特征對辨認及核算有著重要的意義。無形資產基本特征有：無形性、法律性、獨占性、交易特殊性、公開廣泛性、非標準性。其中，無形性是無形資產的首要特征，主要以知識形態存在；同時，也是區別于以實物形態存在的有形固定資產最重要的判斷依據。

二、無形資產的核算

1.正確分清研發支出和開發支出

因為科研單位的無形資產絕大部分主要由單位內部自主研發而成，所以針對無形資產的自主研發過程做研究。會計準則將企業自主研發資產的支出分為兩個階段，分別為研發階段和開發階段；相對應的會計核算應設置基本科目： 研發支出 、 無形資產 。研發支出科目反應的是企業自主研發設計過程的價值損耗及成果情況，是企事業單位自主研發無形資產價值表現的起始，也是檢驗開發成功與否的區別標準；該階段所產生的試驗費用、人工經費、材料費用、制圖機械費等相關費用借記 研發支出 ，貸記應付薪酬、管理費用、材料費用等有關科目。開發階段，也就是無形資產成功研制階段，將 研發支出 金額轉入 無形資產 科目，借記 無形資產 ，貸記 研發支出 ；相反地，如果自主研發的無形資產不成功則計入當期損益。筆者認為，會計準則規定有一定的好處：首先，可以正確劃分無形資產費用資本化和權益化，很大程度的針對無形資產的資本性支出做出了一個較為明確的規定，有助于提高企事業單位的研發積極性；其次是對未能研制成功的無形資產有關費用計入當期費用，有利于避免企業虛增資產、虛增企業價值的行為；再則，通過正確完整地記錄研發費用有助于明確無形資產的內在價值。

2.正確使用無形資產核算的方法

無形資產核算方法主要有成本法、市價法、收益法。成本法是將無形資產的現實重置成本扣除損耗后確定其價值的方法。市價法則是在成熟市場的條件下有現行或相似產品價格而確定資產價值的一種發放，鑒于無形資產大多都是通過研發而產生，在此前市場上并無相同或類似的產品出現，所以難以評估資產的價值。收益法也叫現值法，是通過被評估資產的未來預期收益并折算成現值以此確定該價值的方法。采用收益法能夠準確計量無形資產價值，但必須將無形資產投入市場并運行相當長的時間才能對無形資產價值做一個有效且完整的評估，又由于無形資產的不確定性、交易特殊性和非標準性等特殊性質，市場投入運行的復雜性、風險性，以及無形資產投入市場之前相關價值的確定決定了在我國采用收益法計量無形資產的局限性和成本性。比如農業科研單位研發新型農產品并投入市場之前，無法找到現行相關的產品進行計量，只有在產品推出市場后根據經濟效應來確定其價值，新農產品受歡迎程度很大程度決定了其在市場上供應的時間，所以采用成本法核算該研發農產品專有技術的價值是較為合適的，對于以專利、技術秘密、著作權為主的無形資產采用成本法可以確定現行研發階段無形資產的價值，有助于科研單位明確研究費用，控制科研費用預算，確定科研單位資產價值。

采用成本法，核算無形資產價值=重置成本 相關貶值。對于自主研發下無形資產的重置成本法是根據有關賬戶的歷史記錄，即歷史成本，這要求科研單位能夠正確完整地進行會計記錄。重置成本包括直接記錄的材料成本、人工成本，相關管理費用、支持費用等間接費用，以及一定合理的利潤。相關貶值按性質內容又可以細分為實體性貶值、功能性貶值、經濟型貶值。對于無形資產的無形性而言很少會出現物理損耗，即實體性貶值。在研發過程，要隨時對研發技術做一定的測試，評估技術先進程度，注意替代產品、替代技術，資產更新換代的速度等因素對無形資產價值產生的影響，并對無形資產做相應的功能性貶值記錄。

成本法下，還可以通過測試無形資產的成新率乘以重置成本核算期價值。其中貶值率與貶值率之和等于1，貶值率又等于各貶值之和與重置成本的比率。

三、核算的相關環境

在成本法下，要求科研單位正確區分研發階段和開發階段的費用支出，正確可靠地計量無形資產的損益性支出和資本性支出，同時也要求科研單位跟進市場調研、分析市場需求，借此評估該無形資產的價值，如果出現成本大于價值，要調整 研發支出 賬戶，并同時審查有關研發程序是否經過嚴格授權批準，檢查是否出現不必要的費用支出，控制隨后的相關支出。特別地，如果評估的市場價值遠遠高于成本，科研單位應該重新考慮研發的繼續來將損失控制在可接受范圍。最重要地，要求科研單位有一個完善有效的內部控制，確保費用正確確認和記錄。同時，國家還要進一步完善無形資產相關制度，建立健康有效的無形資產市場，實施對無形資產核算和管理的監督。

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