科研事業(yè)單位如何應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算

辛海波

（中國科學(xué)院合肥物質(zhì)科學(xué)研究院 安徽 合肥）

一、科研事業(yè)單位作業(yè)成本法實(shí)施可行性分析

1.基本概念及產(chǎn)生背景

作業(yè)成本法(Activity 一Based Costing，ABC)，是一種以作業(yè)消耗引發(fā)的資源消耗為成本分配依據(jù)的成本計(jì)算方法，由于單位活動中存在許多不以實(shí)物形態(tài)存在的資源使用，運(yùn)用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法會直接導(dǎo)致產(chǎn)品成本歸集的誤差，產(chǎn)品會直接吞食企業(yè)利潤。理論架構(gòu)中，作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)為成本動因理論，基本原理在于產(chǎn)品生產(chǎn)造成了作業(yè)的消耗，而作業(yè)的消耗直接導(dǎo)致資源的消耗；產(chǎn)品生產(chǎn)導(dǎo)致了作業(yè)的發(fā)生，而作業(yè)的發(fā)生又導(dǎo)致了成本的發(fā)生。其中，成本分配關(guān)鍵因著眼成本來源，要按照成本發(fā)生原因?qū)Τ杀具M(jìn)行歸集分配，在此架構(gòu)上實(shí)現(xiàn)管理與決策分析。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法將成本與其發(fā)生動因結(jié)合起來，將信息成本、智力成本、服務(wù)成本等無形成本體現(xiàn)出來，能夠更為真實(shí)地反映產(chǎn)品成本構(gòu)成。如今，經(jīng)濟(jì)單位生產(chǎn)成本復(fù)雜化、精細(xì)化趨勢明顯，成本核算復(fù)雜性越來越高，因此，為了避免成本信息扭曲，作業(yè)成本法被越來越多的經(jīng)濟(jì)單位所接受，科研事業(yè)單位也不例外，引進(jìn)作業(yè)成本法能提高科研事業(yè)單位成本核算效能。

2.可行性分析

（1）實(shí)施作業(yè)成本法是科研事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要。隨著市場機(jī)制的普及，科研事業(yè)單位面臨的環(huán)境已經(jīng)有了很大改變，原有的封閉機(jī)制已經(jīng)突破，企業(yè)已經(jīng)參與到競爭中，原有的以科研為全部工作的工作開展方式已經(jīng)不適應(yīng)時代的發(fā)展，項(xiàng)目創(chuàng)新及成本管理顯得越來越重要。

（2）科研事業(yè)單位項(xiàng)目、產(chǎn)品構(gòu)成狀況為作業(yè)成本法的實(shí)施提供基礎(chǔ)條件。目前，我國科研事業(yè)單位生產(chǎn)產(chǎn)品種類越來越多，產(chǎn)量不大，技術(shù)含量極高，科研單位大多具備完整的從生產(chǎn)檢測到售后服務(wù)的生產(chǎn)制造體系。近年來，科研事業(yè)單位投入主要集中于硬件及軟件系統(tǒng)，成本費(fèi)用集中于固定資產(chǎn)，先進(jìn)手段及軟件的應(yīng)用極大地影響了科研事業(yè)單位的產(chǎn)品項(xiàng)目成本構(gòu)成。其成本構(gòu)成主要為科研項(xiàng)目成本、產(chǎn)品成本、期間費(fèi)用三大類，其中，科研項(xiàng)目成本分為八大項(xiàng)目，包括設(shè)計(jì)費(fèi)用、試驗(yàn)費(fèi)用、外協(xié)費(fèi)用等，而這八大項(xiàng)目中，除了直接材料與直接人工、其余項(xiàng)不包括部分歸屬項(xiàng)目制造費(fèi)、其余部分屬于項(xiàng)目其他支出費(fèi)用的直接分配費(fèi)用外，剩余項(xiàng)還需要二次分配才能進(jìn)入項(xiàng)目成本中，復(fù)雜性較強(qiáng)。此外，隨著技術(shù)力量的進(jìn)步，科研事業(yè)單位材料及人工費(fèi)在科研成本費(fèi)用中占比越來越低，高度自動化的生產(chǎn)中，人工費(fèi)比重下降更為明顯，自動化生產(chǎn)相關(guān)折舊、動力、試驗(yàn)等費(fèi)用比重大幅增加，先進(jìn)技術(shù)的應(yīng)用直接帶來高成本的維護(hù)費(fèi)用，無形資產(chǎn)價值也越來越重要，以作業(yè)發(fā)生為成本計(jì)算方法的作業(yè)成本法核算可行性極高。

二、科研事業(yè)單位作業(yè)成本法實(shí)施步驟

1.項(xiàng)目全生命周期成本分解

以生命周期的角度對項(xiàng)目成本構(gòu)成進(jìn)行分解，以作業(yè)成本法對成本核算及作業(yè)實(shí)施進(jìn)行管理，能夠更好地體現(xiàn)出項(xiàng)目費(fèi)用與成本之間的關(guān)聯(lián)程度。一般的，科研事業(yè)單位生命周期成本包括設(shè)計(jì)成本、研發(fā)成本、銷售成本、維護(hù)成本、使用成本、回收成本、服務(wù)成本等，包括產(chǎn)品從生產(chǎn)到售后服務(wù)的全過程，以這一過程對產(chǎn)品成本進(jìn)行分解，能夠更好掌握成本明細(xì)構(gòu)成。

2.以項(xiàng)目特征入手，識別主要作業(yè)內(nèi)容

項(xiàng)目作業(yè)步驟多，對作業(yè)進(jìn)行細(xì)分對于實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法來說十分重要。作業(yè)中，作業(yè)產(chǎn)生資源消耗、項(xiàng)目耗用構(gòu)成這一活動的成本，這一階段，項(xiàng)目作業(yè)內(nèi)容應(yīng)在項(xiàng)目什么周期流程基礎(chǔ)上進(jìn)行識別及計(jì)量，適當(dāng)合并可合并作業(yè)，構(gòu)建作業(yè)中心，按照作業(yè)中心歸集成本費(fèi)用。若作業(yè)中發(fā)生相同耗用比率的不同作業(yè)中心作業(yè)，則可將這類同質(zhì)作業(yè)中心合并為一個成本庫，不同質(zhì)作業(yè)在不同庫中歸集。因此，作業(yè)成本法下，可能出現(xiàn)多個成本庫的設(shè)置。值得注意的是，作業(yè)識別必須要求核算單位對科研生產(chǎn)狀況及其工藝流程具備一定的了解，作業(yè)歸集及確認(rèn)應(yīng)注意資源昂貴作業(yè)、使用程度差異較大的作業(yè)、需求狀態(tài)異常的作業(yè)等。

3.作業(yè)中心為核心的資源成本歸集

作業(yè)中心建立之后需要將作業(yè)成本歸集到作業(yè)中心中，而作業(yè)中心的建立會將科研作業(yè)的工作劃分打破，工作中一個作業(yè)中心往往會包含多種、多部門的作業(yè)。因此，在進(jìn)行成本費(fèi)用數(shù)據(jù)收集時，應(yīng)當(dāng)充分應(yīng)用原有部門規(guī)劃成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，對于可直接獲取的數(shù)據(jù)信息就應(yīng)直接獲取，對于復(fù)雜數(shù)據(jù)、關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)的數(shù)據(jù)，應(yīng)該分析資源動因，分析費(fèi)用成因加工處理后匯總歸集。

同質(zhì)作業(yè)中心建立后，應(yīng)當(dāng)使用直接費(fèi)用法及估計(jì)法兩種方法對財(cái)務(wù)總分類賬的費(fèi)用進(jìn)行作業(yè)分配。直接費(fèi)用法就是直接確定作業(yè)成本費(fèi)用，強(qiáng)調(diào)明確的對應(yīng)關(guān)系，但計(jì)量成本較高。估計(jì)法是以調(diào)查作業(yè)資源消耗對成本進(jìn)行分配，信息可靠程度較高，使用較為廣泛。在同質(zhì)作業(yè)中心完成歸集后，便應(yīng)形成同質(zhì)成本庫，選擇一個成本動因，作為分配率基準(zhǔn)，可采用經(jīng)驗(yàn)法對每項(xiàng)作業(yè)可能出現(xiàn)的動因評估并確定權(quán)數(shù)，也可用應(yīng)用回歸分析比較動因與成本間的關(guān)聯(lián)度，計(jì)算成本分配率，進(jìn)行成本動因的確定。

4.作業(yè)成本庫成本費(fèi)用分配

月作業(yè)動因分配率=月資源費(fèi)用/每月動因消耗量

月項(xiàng)目、產(chǎn)品作業(yè)成本=各月各項(xiàng)作業(yè)動因總消耗量 月作業(yè)動因分配率

此外：

項(xiàng)目、產(chǎn)品動因成本=成本庫分配率 成本動因數(shù)量

項(xiàng)目、產(chǎn)品成本=成本動因成本+直接成本

三、作業(yè)成本法實(shí)施強(qiáng)化性建議

1.強(qiáng)化成本核算組織構(gòu)造

（1）培養(yǎng)專業(yè)人才，核定崗位職責(zé)，分部門建作業(yè)中心，完善會計(jì)責(zé)任系統(tǒng)及成本核算系統(tǒng)。

（2）作業(yè)中心單獨(dú)人員配置，做好數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)核算，提升成本核算效率。

（3）嚴(yán)格落實(shí)工作計(jì)劃，深入分解作業(yè)過程，建立動態(tài)數(shù)據(jù)庫儲存數(shù)據(jù)。

（4）建立健全激勵約束機(jī)制。

2.建立過程強(qiáng)化

（1）以全科研所為信息歸集資源庫，避免信息遺漏。

（2）作業(yè)中心應(yīng)嚴(yán)格按作業(yè)類型分，如行政管理部門、技術(shù)研發(fā)部門、檢驗(yàn)部門、調(diào)適部門等。

（3）嚴(yán)格直接費(fèi)用歸集，注意差旅費(fèi)、會議費(fèi)等列支，防止超標(biāo)及漏記。

（4）強(qiáng)化會計(jì)人員工作能力，避免核算誤差。

作業(yè)成本法有利于科研事業(yè)單位更好地掌控成本費(fèi)用發(fā)生及構(gòu)成，應(yīng)用作業(yè)成本法，根本目的在于削減無關(guān)資源耗費(fèi)。因此，要改變科研事業(yè)單位粗放式經(jīng)濟(jì)管理的弊端，在作業(yè)成本管理方案下，成本耗費(fèi)源于作業(yè)產(chǎn)生，因此，科研事業(yè)單位應(yīng)盡量減少不必要的生產(chǎn)流程，減少不必要的科研環(huán)節(jié)，優(yōu)化項(xiàng)目及業(yè)務(wù)流程，從而降低科研事業(yè)單位項(xiàng)目及產(chǎn)品成本，獲得更高的收益。此外，高效的成本管理實(shí)現(xiàn)需要一個過程，科研單位應(yīng)充分意識到管理的階段性特征，按照自身發(fā)展需求采取不同的管理方案，只有這樣，管理才能為效益服務(wù)。

1.楊敏.采用作業(yè)成本法加強(qiáng)科研單位的成本管理.財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版)，2014（18）.

2.杜鵬飛.作業(yè)成本法及應(yīng)用研究.上海海事大學(xué)，2007.

3.王毅.作業(yè)成本法在軍工科研單位中的應(yīng)用探討.重慶大學(xué)，2005.

4.朱小琴.作業(yè)成本法及其應(yīng)用研究.江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2002.