論財稅體制改革之民權保障邏輯

張永攀

(山東大學法學院，山東 濟南250100)

2014年是全面深化改革元年，而財稅體制改革則是全面深化改革的突破口和先行軍。黨的十八大三中全會將財稅體制改革作為一個專章予以討論，2014年底預算法草案亦已通過。新一輪財稅體制改革2016年基本完成重點工作和任務，2020年基本建立現代財政制度。從財稅體制改革的地位可見財稅體制的重要性。財稅是國家運行的基礎，國家的形成得益于稅收產生，國家的收入在根本上來源于公民個人的財產，財稅體制改革在于變革財稅體制的運行方式、變更財稅體制的具體制度。財稅體制的改革一方面在尊重保障民權的要求之下進行，保護公民的財產權利，另一方面“財稅改革擔負著國家發展的重要歷史使命”[1]。財稅體制改革關系重大，確立明確的方向使財稅改革不致偏離公正、合理、合法的改革路線，在民權保障的意識之下進行財稅體制改革是財稅體系構建的基礎，是財政憲法精神的必然要求。

一、民權保障是財稅體制改革的邏輯起點

財稅體制指的是政府以稅收作為主要財政來源以實現政府職能的相關舉措和制度。從內容上來理解，財稅體制包括:預算管理制度，稅收制度及政府間的財政關系。國家的財稅體制之所以要改革是因為財稅體制本身不能繼續適應經濟的發展要求，無法為國家的治理能力的提高提供所需的財稅動力。而我國經濟發展的根本目的在于保護公民的財產權利，提高人民的生活水平。公民權利的保護同樣是國家治理能力提升的關鍵目標。“財稅體制關系國家治理能力與治理體系的建設，財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障”①參見中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定2013年11月12日中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》。只就財稅體制本身去了解、預測財稅體制改革的方向無異于緣木求魚，僅僅通過經濟的增長去思考財稅體制改革無異于殺雞取卵。財稅體制是客觀存在的制度體系，制度體系本身是為國家的治理服務，國家治理的對象是國家的一切事物，國家治理一切活動的導向應該是公民權利的保護，因為國家在本質上是為保障國民權利而存在的。

財稅體制的改革應以保障民權作為其邏輯起點，財稅體制改革所要做的具體內容是調整“分稅制”②具體措施見1994年國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》(國發[1993]85號)改革以來的財稅體制的方式以適應改革開放三十年后的當代經濟的發展模式，進而保障公民的財產權利，讓財稅體制更好地服務民生。作為經濟體制改革的突破口，在財稅體制革改的過程中，具體措施會涉及到國家的法治建設的完善，要求政治體制的具體制度的調節。政治、經濟、文化、法治是國家治理之下的制度安排，財稅體制的改革關系到國家治理的方方面面。

在縱向上，財稅體制上關系到國家治理能力的建設、國家治理體系的完善，下涉及到公民財產權利的保護;在橫向上，財稅體制改革是關系經濟體制改革的關鍵突破口，是法治建設的關注點，是政治體制改革的敲門磚。這項關系重大的體制改革的核心是要將“取財于民”與“用財于民”結合起來。因此，如此重要的財稅體制改革需要在保障民權的理念之下以此為邏輯起點方可為確保財稅體制改革指明方向。作為財稅改革的邏輯支撐，應該確定財稅改革兩個支點，以改革的支點作為財稅體制改革措施的具體指引。

二、財稅體制改革的兩個支點

公共財政理念已深入人心，制度化建設勢在必行。以保障民權為方向的財稅體制改革是圍繞公共財政理念進行的變革，在這個新的時代，反思過去，思考未來，可以為改革的支點增加更加厚重的沉淀。

(一)第一支點:改革參與人員的公共財政意識

財稅體制是一個靜態的概念，改革是一場動態的變革，一項對客觀事物的改革需要具體的改革人員的參與。人作為主觀存在的改革主體，在參與改革的過程中會受到自己主觀意識的影響，改革參與者公共財政意識的樹立有利于政策的落實和制度的建設。樹立公共財政的意識要求政策決策者、執行者要在潛移默化中用為民服務指導自己的行為。“只有轉變觀念，充分認識到財政資金是公共財產，納稅人是政府的‘衣食父母’，才能從源頭上剎住不正之風”[2]。

1.決策者:決策者是政策的制定人員，如果決策人員缺乏對財政的公共性的認識，即使國家的財政收入再多、稅收的法律再完善，財稅體制的運行也會偏離方向。任何時候，政策的決定者都應從普通民眾的切身利益出發。財稅體制涉及預算制度、稅制結構、中央與地方的財政分權是比三個方面，在決策者確定、明確預算要公開、稅制要公平、財權劃分要合理的時候，方向就已經十分清晰。這里的決策主體不是僅僅局限于國家的頂層，因為財稅取于民，我國是人民當家作主的社會主義國家，“中華人民共和國的一切權力屬于人”①《中華人民共和國憲法》第二條人民是社會的主人，在財稅政策進行調整，財稅體制進行變革的過程中，人民作為真正的主人更具有話語權。“財政決策(包括稅收和非稅收入決策)不應當由國家或政府享有唯一或最終的話語權，而應當由公民決定”[3]。《中華人民共和國憲法》規定:“公民的合法的私有財產不受侵犯”②《中華人民共和國憲法》第十三條第一款，公民將自己的憲法權利的一部分財產讓渡于國家，國家在改變這項財稅政策時，涉及到公民切實的利益，必須與公民共同商討政策內容應如何確定。決策參與權對于公民理解國家政策的制定、貫徹國家政策的執行具有積極意義。

2.執行者:政策的生命力在于執行。政策不行，法令不通，國家就無法正常運行，各項制度也無法完成使命，制定出的政策也就變成了“稻草人”制度。政策的具體執行者是每一級的國家機關，為確保政策的暢通需要國家機關工作人員對于財稅政策的清晰理解以及對于財稅改革措施的認真落實。國家機關工作人員的財稅法治意識水平，公共財政意識的高低影響到財稅體制改革推進的順利與否。把政策變為現實，使政策目標得以實現需要政策執行組織，歸根結底是政策執行組織的執行人員的行為。政策執行者的服務意識不是單純的政治口號，而應切實落到實處，服務在行動之中，打破部門利益、地方利益對改革形成的障礙。

(二)第二支點:法治精神

財稅改革，法治先行。“法治有許多不同的含義和推論。它的基本含義是，任何事件都必須依法而行”[4]，財稅體制改革本身亦是在追求法制化的財政，“也即財政事項的正當性依據在于法律的文本規定及財政制度和過程的法治化運作”[5]。法治是一個系統的綜合概念，從制度到措施，從理念到方法，事事依法而行，法治要求財稅體制改革的路徑依法而行，財稅體制改革的措施有法律支撐，良善的法律是制度改革的基礎。“財稅法治不僅是中國法治建設的‘橋頭堡’，還應被視為我國新時期延循的‘大國之道’”[6]。從公共財政的理念到財稅改革的法治要求是從認識到行動的規范。

依法而行的財稅體制改革需要做到:

1.在法律的范圍內活動，改革的行為應于法有據

“凡屬重大改革都要于法有據。在整個改革過程中，都要高度重視運用法治思維和法治方式，發揮法治的引領和推動作用，加強對相關立法工作的協調，確保在法治軌道上推進改革”①參見:習近平2014年2月28日在中央全面深化改革領導小組第二次會議上的講話。沒有規范，行為就會失去理性。財稅體制改革涉及到公民財產權的保護，涉及到國家財政運用能力的提高，關系人民群眾的切身利益。任何的財稅改革措施必須于法有據:(1)在法律法規的明確規定下活動，沒有法律規定的行為就是政府的不得作為，沒有法律的規定就不能進行相關的活動，只有明確的法律依據，才是改革舉措得以實施的前提。(2)“法律必須穩定，但又不能靜止不變”[7]，法律規定的內容會隨著社會的變化進行修改、更新。新的制度往往需要新的法律的支持，改革就是改進原來不適應社會發展的體制、機制，原來規定的法律也需要相應的改變。即使是必須立刻進行的改革也要必須有法律的明確規定。不能為改革的效率而允許出現“法律缺位”的現象，不能因為有政策的支持而忽視法律的作用，改革是在制度層面建立的規則之上的行為。

2.具體行為同樣應依法而行

需要立法，更需要執法，改革行為的實施就是法律執行的過程。法律的生命在于實施，改革的措施在于落實，法律效果的顯現在于實踐中的遵守。財稅體制改革的依法而行需要參與人員的法治意識與法治水平的提高，“法治是獲得普遍服從的良法之治”[8]，同時外部的監督對改革行為也同樣重要。

(1)人大的監督職責。人民代表大會制度是我國保證人民當家作主的根本政治制度，人民代表大會及人大代表個人對于國家體制的改革進行具有不可推卸的監督責任。在改革進程中，各級人民代表大會對于各級國家機關執行立法機關制定的法律的行為進行監督，要求政策執行機關公開改革進程中的具體信息。人大代表應對國家的財稅體制改革過程中產生的不合法、不合理的現象提出意見和建議，要求政府機關隨時改正偏離改革方向的行為。同時人大的監督離不開其他國家機關的配合，監督本身就是一項龐大、細致的工作，如果人大的監督與審計機構的監督及司法部門的工作相銜接，那將會產生巨大的能量，從而全面從外部對財稅體制改革的行為進行更加全面的監督。

(2)公民的監督權利。公民具有監督權，“中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員，有提出批評和建議的權利”②《中華人民共和國憲法》第四十一條。公民監督的前提是政府信息公開，改革內容公開，具體改革措施公開。只有信息公開，公民才能清楚監督的對象及具體內容。李克強總理指出:“財政的錢怎么花的，干了什么事，都要讓老百姓知道，花得合不合理要接受社會監督!”③參見:國務院總理李克強9月2日主持召開的國務院常務會議上的講話。具體內容參見:中華人民共和國中央人民政府網站http://www.gov.cn/xinwen/2014-09/04/content_2745400.htm公民的監督形式多種多樣，既可以直接向國家機關工作人員反映情況，也可以借助各種網絡平臺表達意見。在遇到問題時可以及時向行政機關、司法機關反映問題，及時與人大代表進行溝通。在網絡媒體上傳播有實際依據的信息、案件，在一個全新的互聯網時代，網絡已成為反映問題的重要渠道。向新聞媒體提供線索，與新聞媒體共同就信息的傳播、案件的進展開展追蹤。這就同時需要公民的責任感與權利意識，因為“有了權利，不能便當做最后的享受。做公民——其實也便是做人——的唯一使命便是擔負重責，只有這樣才能逃脫自私的樊網，充實虛無的生命!”[9]強化互聯網合理運行，增強新聞媒體的職業道德以及加強人大代表與人民大眾的交流、溝通同樣缺一不可。

公共財政理念與法治精神是民權保障方向的支點，支點的作用在于為財稅體制改革的具體舉措提供支撐。具體措施公正、合理與否的判斷標準為在民權保障之下是否堅持了公共財政的理念與法治精神。與民權保障相比，公共財政理念與法治精神的判斷應該更加具象，在此基礎上尋找具體財稅體制改革措施的突破口將尤為清晰。

三、財稅體制改革的三個突破口

重點領域，重要舉措，尋求一個突破口，這個突破口以解決財稅的某一個方面為目的，起到以點帶面的作用。從財稅體制改革的三個方面尋求三個相對應的突破口以變革涉及財稅體制的具體制度，以此為財稅改革提供具體的措施。

(一)預算制度改革中的人大制度建設

“人民對國家財政權力最重要的控制手段之一即預算制度”[10]。控制國家財政權力的源頭在于預算草案的通過，合理、透明的預算制度的呼喚加強人大對預算的審批、監督的能力。“加強人民代表大會的‘預算審議’功能，通過全面而嚴格的預算制度來決定政策的優先劣后順位，改善治理的績效”[11]。在對預算的審批、修改、監督過程中，人大制度存在權力被弱化，人大代表作用被虛化，人大代表專業性不強等問題。“強化人大制度的作用既可以在預算法的修改時堅持公民利益的保護，又可以在監督預算的執行中保證各項預算支出用到實處，事實上，如果不能保證議會對預算和開支的控制，那么即便中央三令五申也無法防止地方濫用開支、打造‘政績工程’”[12]，公開、透明的預算制度建設的前提就是人大制度本身的建全。

通過建全人大制度進而強化人大的監督作用要做到:

1.強化人大對預算草案的審批權，明確人大對預算的修正權

審批權是相對靜態的概念，修正權關注的是預算的執行、實施過程，可以說是一個動態的概念，指的是人大在批準通過的預算案執行過程中因具體問題的產生對預算案修改的權力。有明確的審批權的規定，缺少修正權的預算制度是對人大制度的褻瀆。沒有一個在預算執行過程中的修正自己的權力的人大制度是被架空的缺少實質性權力的紙張上的制度。而強化人大的修正權意味著人大在具體的預算執行過程中監督權的實現，據此可以將監督權理解為修正權的延伸，將人大的修正權理解為監督權的表現形式。

2.嚴格人大代表的選舉，提高人大代表的自身水平

高效制度的作用發揮需要高效的人員作為制度的內核。當下，我國的人大代表普遍性得到彰顯，技術性卻明顯落后，真正能夠履行人大代表職責的個人寥寥無幾。人大最重要的作用是“立法”與“理財”，“議會人大”與“預算人大”是人民代表大會制度的生動體現。立法要求人大代表的法治性格，預算要求人大代表的財務知識，這些專業知識要求人大代表不能僅僅是一個政治概念，更為重要的是人大代表職務所應具有的專業知識。法律知識是人大代表所應具有的基本素質，因為立法是人大的基本職能;財務知識是人大代表所應具有的一般性專業知識，沒有財務知識無法準確判斷預算草案的合理與否，更無法發現預算執行過程中所發生的問題。

3.人大代表應與人民及時、經常溝通

沒有公民選票的代表是自封的，缺乏與民溝通的代表是不稱職的，人民代表大會代表的權利決定了其與選民溝通的義務，更是其應盡的職責。“賦稅是喂養政府的奶娘”[13]，政府的奶娘是公民的財產，人大代表不及時與民溝通就是脫離根基的不孝行為。了解公民的通俗意愿，制定法律、通過議案時才能真正有的放矢，操之可用。當下的人大代表與民眾溝通渠道極為匱乏，建立相應的溝通機制是必須的:(1)可要求人大代表定期與選民見面，交流。將此作為考核人大代表是否稱職、合格的一個方面。(2)公開人大代表的個人聯系方式，選民可就自身遇到的相關問題隨時與人大代表溝通。(3)人大代表定期舉行座談會，商討、篩選、整合遇到的問題，然后與行政、司法機關舉行聯席會議，提出意見和建議，及時、負責、公正、全面地反映民意，表達民聲。

(二)稅收制度改革中的地方稅體系構建

“財產稅較之其他稅系與人民的生活更為貼切，稅痛感也最強”[14]，為讓民眾的痛感表現得相對薄弱和可以忍受，建立合理、完善的稅收制度尤為需要。從財政收入來看，稅收制度的最大的問題在于地方財政的困難，地方財政的困難引發的問題是地方政府通過自身的權力以土地出讓金的方式以及變相發行地方債務的方式緩解地方的財政壓力，因此而產生國有土地損失嚴重以及地方政府的債務高筑等主要問題，“債臺高筑”已是地方政府面臨的巨大的財政危機。化解的方式是什么?筆者認為在于完善地方的稅收體系，構建合理的地方稅收格局。有可以掌控的地方稅收，就會產生地方財政的優勢，有地方穩定的稅收，地方政府就會重新認識短淺的短期的財政利益。在穩定的地方稅收的基礎上，輔之以中央政策的調控，地方的“土地財政”、“債務財政問題”會得到遏制。構建怎樣的地方稅體系方能緩解地方的財政壓了是問題的關鍵。

1.地方稅收的稅種的明確。何種稅收由地方負責征收，征收的權力在地方的何種層級要有明確的法律規定。長期以來，地方稅收的格局劃分主要集中于中央與省級政府的財稅體系劃分，而地方各級政府的稅收稅種的具體劃分卻缺乏具體的規定。此次地方稅體系的構建，要重點明確省級、地市級、縣區級三級的稅種劃分。每一級所享有的稅收收益的權力，負責何種稅收項目的征收，征收后留有本級財政所有的稅收有哪些，都應有明確的法律規定，防止地方再次出現財權與事權的不一致，警惕地方政府上級對下級的財力壓榨與事權推脫。

2.中央與地方共享稅的分享比例進一步明確，提高地方的分享比例。共享稅是指稅種由中央與地方按比例分享，這樣的稅種的分享是要中央與省級還是市級的分享，是否地方的分享由省級負責就是合理的?共享稅的比例劃分應該有明確的法律規定，不能任由中央政府自行規定或徘徊于中央與地方討價還價的博弈之中。共享稅法律規定一旦明確，共享稅的征收與分享就會產生穩定法律的基礎。共享稅的比例劃分依據應是各級政府在稅收征收與財政支出中承擔的責任，承擔的事權越多，支出的責任越大，所應分得的共享稅的比例就應該越高。多做事，多拿錢應該是最樸素的觀念，也是共享稅比例劃分的重要依據。稅收的分享比例合理，地方政府的地方稅務機關會征收更得力，辦事更有效率。中央如果把共享稅的大部分拿去，那地方政府對于應由地稅機關征收的共享稅的稅種也就可能敷衍了事。

(三)政府間財政關系中的財力調整

地方稅是地方財政的重要組成部分，地方財政是地方政府完成地方事權的基礎，是地方政府開展地方建設的前提。缺少財力支持的地方政府只會是中央的簡單附庸，缺乏對當地民眾的責任意識。長期以來，中央與地方的財力與事權的關系表現為:中央財力充裕，事權下放;地方財力緊缺，事權擁塞;地方上級政府對下級政府仍是事權下放，財權上收。“有錢不做事，做事拿不到錢”的現象在各級政府間此起彼伏。地方稅體系構建的根本在于緩解地方財政的困難，進一步規制地方政府的債務負擔。從憲政角度來講，地方稅體系構建的表現形式就是地方自主，在財政收入與支出上的自主，在地方事務管理與控制上的自主，對本地方的民眾服務的自主。中央、地方的財力分權對地方、中央的要求:

1.事權明確。在目前的財稅體制之下，財政支出責任的問題在于地方政府的支出責任大于其財力，本應由中央負責的事務，卻交由地方政府財政負擔，比如:跨地區的污染防治，跨流域的大江、大河的治理等。解決這個問題需要明確中央與地方的事權。中共第十八屆三中全會已明確指出:“適度加強中央事權和支出責任，國防、外交、國家安全、關系全國統一市場規則和管理等作為中央事權;部分社會保障、跨區域重大項目建設維護等作為中央和地方共同事權，逐步理順事權關系;區域性公共服務作為地方事權”①內容參見:2013年11月12日中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第五部分第19項。明確的事權范圍利于政府開展活動，“中央和地方按照事權劃分相應承擔和分擔支出責任。中央可通過安排轉移支付將部分事權支出責任委托地方承擔。對于跨區域且對其他地區影響較大的公共服務，中央通過轉移支付承擔一部分地方事權支出責任”②同上。適當上劃中央財政支出責任，中央有義務將部分支出責任上收，減少地方政府責任與財力的錯配情況的發生。

2.財力相當。一級政府對應一級事權，一級事權對應一級財力。地方財力來源地方稅收及其他財政收入事項，地方稅體系的構建為地方財政的收入提供了良好的基礎，是地方政府開展地方事務的財力支持。財力相當是指各級政府的財力與事權相當，負責何種事項的事權就應享有相應的財力支持。在此，中央與地方共同負責的事權需要中央財政與地方財政共同負擔，即轉移支付制度應合理構建。首先，中央與地方的轉移支付制度。中央與地方的轉移支付應以與之相對應負責事權為依據，責任范圍大即財政支出責任大。其次，省級以下的轉移支付制度，從目前的情況來看，并沒有確切的要求省級以下政府的轉移支付，但省級以下政府的事權下放現象卻十分普遍，為此應合理構建省級以下的轉移支付。地方政府上下級之間事權的下放，同時意味著財權支出責任的承擔。

政府間的財政關系的調整、通過地方財稅體系完善稅收制度以及通過強化人大制度的作用構建透明的預算制度是財稅體制改革的三個重要方面，也是近期財稅體制改革的三項重要任務。三者的同步推進是公共財政理念以及法治精神的共同要求。改革的支點與改革的具體措施的根本目標與方向是使財稅體制改革不會失去民權保障的方向。三個層次共同構成了財政體制改革的民權保障邏輯。

四、結語

財稅體制關系每位民眾的切身利益，財稅改革在潛移默化中影響我們每一個普通人的日常生活，與民眾對于自己國家的政治擔負、政治上的責任感相匹配的是公民享有的公民權利。公民對于財稅體制改革的參與是公民財產權利行使的表現。保障公民的財產權利是財稅改革的方向，在此方向的指導之下，在公共財政、法治性格的支撐下進行改革預算制度、稅收制度、政府間的財政關系。財稅體制改革是一個系統的過程，這個過程需要人的參與，作為至關重要的關鍵部分，改革參與人員在財稅體制改革的過程中的公共財政意識水平對于財稅體制變革成功與否至關重要。財稅體制改革是一個不斷推進的歷史過程，財稅體制不可能一蹴而就，更不可能一勞永逸，在現代政治文明的國家，公共財政的理念、法治的精神始終是財稅體制改革支點，民權保障更是財稅體制改革進行中不可偏離的方向。

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