企業內部控制理論面臨的困境及其出路

國網湖北省電力公司漢川市供電公司 鄧小軍 周福生

1 引言

目前流行的內部控制的理論，其思想核心基本都來自審計領域，或者說大多數都是根據審計研究的結果產生的，其主要特點有以下幾個方面。

首先，內部控制理論具有嚴格、穩定的標準。這類標準在外部控制和自我控制中都會有所應用，體現出較高的穩定性。

其次，內部控制理論的主要目標為消除企業管理中存在的偏差，對于一些偏離內部控制標準的業務行為，并且會給企業帶來不利影響的偏差進行糾錯。

最后，內部控制目前還主要停留在事后控制階段。傳統的內部控制理論中，對于崗位劃分有著較為清晰的界定，通過崗位設立、流程設計、管理程度、檢查辦法等內容來實現既定控制目標。

這類控制工作是以業務流程為基礎，借助信息流程而完成的。但是，由于信息傳遞大多會出現不同程度的滯后現象，導致內部控制往往停留在事后控制層面，呈現出來的往往是責任追究，而不是針對現有狀況的改善，在社會經濟高速發展的當下，顯然這樣的模式是難以滿足企業實際需求的。

2 企業內部控制理論面臨的主要挑戰

2.1 股權趨于分散，經營者易于控制公司重要決策

目前，隨著公司組織制度的不斷深入發展，股權日趨分散，客觀上給經營者操縱公司重大決策提供了空間。“內部人控制”的問題，對傳統的公司治理結構產生了較大影響，在很大程度上造成了公司股東大會、董事會、監事會三者實權的缺失。已經有相關學者指出，目前，大股東操作、公司內部權力制衡、總經理獨裁等因素都已經逐步淡化，公司制作為經濟組織存在的基本制度，發展到當下，已經在很大程度上失去了實現內部制衡的條件。

公司制發展早期所呈現出的兩權分離，促成了代表經營者利益的經理集團同代表股東利益的股東大會、董事會之間權力分工的實現，形成了一定的制約機制。二者之間既有合作又有牽制，有利于提升企業經營管理的規范化程度，利益分配也更加透明，這種治理制度在很長一段時間內代表著先進的公司治理改革方向。在具體生產環境中，由于出現了管理者、勞動者時間的分工，更加彰顯了內部控制制度的重要性，主要體現在對所有者、經營者、勞動者三者關系的協調與指揮上。

傳統的內部控制理論正是在這樣的時代條件下形成的，并且通過崗位設計、權責分配、流程標準再造、權力關系設計、考核指標設計等具體內容，搭建了體系化的運作模式，滿足公司經營管理的需要。然而，這一模式只在兩權分立初期能夠順利實施，一旦股權出現高度分散的趨勢，董事及股東們不再擁有對企業的控制地位，三種權力之間形成的“鐵三角”關系開始瓦解，如果沒有專業委托人存在，公司內部的權力制衡機制將不可避免地流于形式。公司組織結構的轉變，對內部控制理論發展的影響是巨大的，這意味著過去定義為公司制度中的制衡機制已經不再恰當，取而代之的是力爭成為現代公司治理中的運作機制。

2.2 內部控制理論定義范圍過窄

客觀來看，控制概念十分廣泛，如果從經濟控制、生產控制、財務控制、人力資源控制等不同角度出發，將會形成迥然不同的控制理念。雖然內部控制和審計工作之間存在著千絲萬縷的緊密聯系，但是，不論是內部控制的產生、發展，還是內部控制的實際需要，都應該劃歸在管理學的范疇。已經有學者給出定義：最初，內部控制在組織中產生，而不是由于來自外部監管催生的，這類外部監管自然也包括審計工作。

從我國建立內部控制制度的歷史沿革來看，制定內部控制制度的直接目的是提高會計信息質量，主要是迫于提高企業治理透明度的需要，也不是根據審計的需要。在過去很長一段時間里，企業缺乏建設內部控制制度的主觀能動性，甚至還會出現較強的抵觸心理，在很大程度上阻礙了內部控制理論的深入發展。面對新的發展機遇，我國應該嘗試從管理學的角度去重新審視內部控制理論，更多地將其作為一種促進內部管理水平提升的手段，相信內部控制理論會受到企業管理層的高度歡迎。

2.3 現有內部控制理論不利于學習型組織的建立

現有的內部控制理論，不利于促進企業建立起學習型組織。學習型組織的主要特點在于能夠在日常經營管理過程中，不斷優化自身的業務流程。當下，如何更好地發揮出學習型組織的功能成為企業所要面臨的新問題。技術變革、市場迅速變化、同業壓力、政治環境變化都會在很大程度上激發出企業員工的創造力，屬于正面的力量；利益威脅、思維固化、行為方式僵化、管理模式陳舊等問題，將限制員工的思維發散，屬于反面的力量。為了更好地適應新的發展環境，內部控制理論必須有意識地引導企業改變工作思路，優化現有控制標準和方法，促進各類先進創新理念的產生。

3 促進企業內部控制理論發展的對策

3.1 繼續深入落實委托代理理論

委托代理理論是內部控制理論得以發展和完善的內在基礎。根據委托代理理論的角度分析，更多的還是體現一種企業內部的契約關系。在既定的契約之下，委托人通過對代理人進行授權，憑借代理人的名義進行相應的經營管理活動。資本原始積累的完成、個體業務向合伙制的轉型、公司制的初步成型都是委托代理理論形成的現實背景。

資本集聚程度提高、經營職能專業化、兩權分立、生產社會化程度提高等因素都是內部控制理論最終形成的內在動力。根據企業發展的趨勢和實際運行情況來看，企業組織的最高形式仍然是公司制，股東、投資人將企業的經營權交給管理層來承擔，所有權和控制權的分離，使得代理關系仍然是今后公司制發展的主流。

由此可見，企業內部存在多種利益相關者形成的契約關系，從根本上來說是各類委托代理關系的總和。鑒于此，為了長期保持企業穩定、健康地發展，更好地解決道德風險和逆向選擇，建立健全一個有效的內部控制系統已經迫在眉睫。企業內部控制制度建設的實踐經驗也體現出了委托代理理論是其發展的內在根源。

3.2 重視對內部控制理論的創新與整合，強化風險管理

同西方經濟發達國家相比，我國內部控制理論發展時間還較短，主要差距體現在企業風險管理領域，具體問題為缺乏應有的風險管理意識，還未建立完善的全面風險管理架構。因此，未來的內部控制理論發展方向，應該在風險管理方面有較多涉及，企業也需要積極嘗試建立起以風險結構為導向的內部控制制度，即將全面風險管理法應用于企業日常內部控制工作之中，憑借對風險的識別判斷控制點；通過風險分析尋找風險因素，進而找到內部控制所要治理的源頭；借助風險評價體系，完成風險級別設定，找到核心控制點。

面對競爭日趨白熱化的現代經濟機制，風險隨處可見，所有企業都需要在各類風險中求得生存和發展，每一家企業都同時承受著來自內部和外部的經營管理風險，這一點不可避免。因此，在內部控制理論中強調對于風險的管理，也是大勢所趨。企業管理者本身要提高對風險的敏感程度，營造先進的企業文化，逐步樹立起風險意識，并且在組織機構中有意識地建立起專業的風險管理部門，以便在日常經營管理中做到對員工的及時提醒，一旦出現任何風險點，都能夠及時上報給風險管理部門，從而做好風險的識別與評估工作。

與此同時，企業還應該充分發揮主觀能動性，在內部控制理論框架的指引下，客觀分析自身的優劣勢，在風險容易發生的領域重點防控，提高自身的風險事務管理水平，及時根據環境變化調整經營戰略。

3.3 建立健全公司內部的組織結構

企業內部在進行生產經營活動過程中的計劃、執行、控制、監督工作時，需要良好的組織結構作為基礎。首要需要考慮的是組織結構是否具有較好的暢通性和完整性，符合相關要求的組織結構，能夠迅速適應內外部環境的變化，實現企業的平穩運行。其中需要注意的是，一方面，企業應該有意識地設立專業的風險管理機構，對風險進行及時辨別和評估，并有針對性地應對和處理。

根據內部控制理論和制度的要求，優化企業組織結構可以從以下幾點入手：一是解決好管理范圍問題，即明確每一個管理人員的管轄范圍；二是要解決管理層級問題，研究出最好的管理層級劃分方案；三是要解決各層級權力與職責的劃分；四是要解決通過何種標準來劃分各層級具體工作內容的問題。另一方面，企業還需要進一步樹立董事會的核心地位。在企業的治理結構中，董事會處于主導地位，是內部控制理論所涉及的最高管理層，從整個組織架構來看，也居于核心地位。

究其原因，主要是因為董事會擁有對經理人員的聘任、考核、解雇等權力，并且能夠對其進行充分監督與引導。在今后的發展方向中，內部控制理論中必須明確界定董事會、企業高級管理者、審計委員會三者的權責范圍，將授權范圍、層級都控制在一定范圍之內，杜絕責任真空問題的發生。通過這樣的方式，能夠同時保持經營決策的有用性和管理制度的執行力。目前，我國企業董事會中存在著這樣那樣的問題，完善董事會設置、發揮其效用，改善內部控制環境已經成為當務之急。

4 結語

面對新的發展形勢，溝通對于內部控制各項工作效率的影響不容小覷。不論是COSO中的八要素還是五要素，都將溝通納入其中，并且與信息緊密聯系在一起。由此可以看出，內部控制中的溝通是在信息的暢通流通下而實現的，即我們通常所說的信息溝通。然而在過去較為封閉的內部控制理論體系中，針對這類信息溝通，不論是在強度還是廣度上都存在明顯不足，嚴重阻礙了內部控制理論的發展，甚至還帶來了一些不便甚至阻力。進入新世紀以來，由于對計算機的廣泛利用，大大提升了信息溝通的能力。

從企業的角度來看，一旦內部控制能夠解決信息的實時反映問題，就有可能憑借“信息集成共享”功能，實現內部控制的實時控制，讓企業每一名員工都能夠在信息系統下規范地履行自己的職責。隨著溝通模式中開放式信息的增加，信息將在更大程度上實現共享，內部控制將會實現部門間的相互溝通和員工的自我優化，最終形成維持組織持續穩定健康發展的保障性機制。

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