金融資產的會計核算芻議

臧荷芳

(鄭州鐵路職業技術學院，河南 鄭州 450052)

企業總資產中金融資產所占的比重越大，會計核算對企業財務報告的影響也就越大，對金融資產的核算進行深入的研究就顯得非常重要。加深對金融資產會計核算的認識，有助于財務相關人員對金融資產的分類有更深刻的認識，進而減少甚至避免相關企業的盈余管理，也能促進相關企業在金融市場中的規范經營。

一、金融資產概述

凡是能夠在金融市場上開展有組織的交易，并且有可以在現實中存在價格以及能夠在未來的金融市場進行估價的金融工具的資產，即為金融資產。

金融資產存在以下特征:具有能夠作為貨幣或是轉化貨幣，進行交易和支付的貨幣性質;能夠在短時間內兌換為現金，并且在價值上不受損失影響的在市場上可以流通的性質;在金融資產的購買期間，購買時的本金存在是否有受到損失的風險性質;在購買和交易中最終的支付存在償還期限;金融資產能夠獲得一定的利潤，將獲得的收益和企業投資本金的比例用收益率來表示的收益性質。

二、金融資產的分類

我國財政部在2006 年頒布的第22 號會計準則是關于金融資產的確認和計量的，其中第七條規定在第一次進行確認時，應當將金融資產劃分為4 類:以公允價值的計算衡量和它的變化調整計入到當期損益的金融資產，包括以交易的性質為基礎的金融資產和明確指定為以公允價值的計算衡量和它的變化調整計入到當期損失和收益的金融資產;持有的沒有到期的金融投資;貸款和應該收取的款項;可以進行出售的金融資產。

在社會經濟快速發展的公共市場上，各個企業購買的各種股票以及他們投資的債券，對被投資單位和企業有著直接或是間接的重大影響或控制。在企業和投資單位進行第一次資產的確認時，就應該根據管理者的打算和目的進行金融資產分類。由于企業管理者偏重的方面和目的打算的不同，致使分類不一樣的金融資產在會計中的第一次計量和以后的計量以及資產減少等方面，其會計的調整方法也是不一樣的，因此企業內部所產生的利潤也會因為金融資產不同的歸類而受到相應的影響。

金融資產分類，應該在企業取得金融資產時，按照持有的目的并根據企業自身業務所存在的特點、企業進行業務投資的政策戰略和投資所需承擔的風險進行。不同類別金融資產的重新分類，需要關注以下特殊規定:一是企業在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重新分類為其他類金融資產，其他類金融資產也不能重新分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;二是持有未到期投資、貸款和應收款項、可供出售的金融資產等三類金融資產，也不得隨意重新分類。

三、金融資產的會計核算

由于目的不同，金融資產分類也不相同，這就會直接影響企業的利潤，給企業操縱利潤提供了選擇的機會和空間，有利于企業進行盈余管理。在千變萬化的市場中，對價格時時變動的金融資產和負債進行計量和估價，僅靠單純地運用以往的成本數據已經不能滿足現代社會信息使用者的要求。因此，要對金融資產尋求更適合經濟市場發展水平的會計處理方法，企業按取得的金融資產的性質及其持有的意圖進行分類后選用不同的會計核算方法，來正確反映企業損益的狀況。

1.公允價值計量

(1)第一次對金融資產進行計量時，可以把以公允價值計量的結果及它的變化調整計入到當期損益，包括那些因交易而產生的相關費用。而計入到會計第一次確認金額中的金融資產包括了不同分類的金融資產因交易所產生的相關費用。比如，交易費為10 萬元，金融資產分類為以公允價值的計量及它的變化調整計入到當期損益的金融資產，如果企業將用這10 萬元的費用來沖減企業的投資收益，相應的企業的利潤就會減少10 萬元;若公司將其劃分為可以進行出售的金融資產，那么這10 萬元作為相關資產的成本，不但增加了公司的資產，而且不影響當期的利潤，因此為公司利潤調節提供了空間。

(2)第一次對金融資產進行計量后，是金融資產之后的計量。對于以公允價值的計量及它的變化調整計入到當期損益的金融資產，由于公允價值的變化造成的收入或損失，同樣需要計入到當期損益;可以進行出售的金融資產其公允價值的變化會導致收入或損失，但不包括那些因減值帶來的損失和外幣性金融資產最終造成的損失，都應該直接將其計入到所有者的權益中，金融資產在進行轉出的時候做最終的確認，并且將其計入到它的本期損益中。假如金融資產的原值20 萬，公允價值增加了60 萬，對于以公允價值的計量及它的變化調整計入到當期損益的金融資產，這60 萬就作為公允價值變化形成的收益計入到當期的所得利潤中;那么本期進行出售，所有者權益中可以把60 萬的金融資產計入進去，而此時并沒有影響到公司的本期利潤。

金融資產因為分類的不同，使用的會計處理方法也不盡相同，而企業的利潤也會受到不同的影響，同時，給企業憑借金融資產的分類控制利潤創造了很大的機會。為了增加企業額外的利益及定期考核所需的經營業績，一些企業的相關管理層人員極有可能利用金融資產不同分類中存在的漏洞和空隙來篡改企業的收益及一些相關參數指標。某項金融資產的分類結果對該企業的影響會在很大程度上決定該企業對該項資產的歸類偏好。假設將原本屬于能夠合理進行出售的金融資產歸類到可以在市場經濟下進行交易的金融資產，同時把獲得金融資產所需要付出的相關交易費用忽略不計，這項具有權益性的金融資產被劃分到可以進行買賣的金融資產或者是能夠出售的金融資產，在其不出現社會貶值的擁有階段，企業的當期利潤都不會受到較大的影響。但是，權益性的金融資產的公允價值在所有者持有期間上升時，如果將它分類為可以進行交易的金融資產，因為公允價值所產生的變化會被計入到公允價值變化損益當中，公允價值的變化損益的上調會引起企業當期凈利潤的上調，進而一連串帶動凈資產的利潤和本金的比例、每股收益、每股凈資產等指標的上調，公司的相關報表及利潤指標也會因此愈加完美;如果分類為可以進行出售的金融資產，那么公允價值變化計入到“資本公積—其他資本公積”科目中，就不會有這樣的效果。

2.金融資產在持有期間損益的確認

(1)以公允價值的計量及它的變化計入到當期損益的金融資產，持有期間的計量是以公允價值作為判斷的依據，計入到當期損益。

(2)利用短時間的價格變動來賺取利益的交易性質的金融資產，企業在持有時需要承受它所帶來的風險，公允價值的變化引起的損益造成了企業各項投資決策的不同。因此，企業應該把這類金融資產的價值變化計入到企業的本期損益即利潤表當中。

(3)企業持有未到期的投資、貸款和應該收取款項的后續計量是將攤余成本作為判斷依據的。此類金融資產的成本通常在現實中可以實現，依據權責發生制，這些金融資產只有在最終進行認可價值的減少和成本攤銷費用時才應該將其計入到確認的損益中。

(4)可供出售的金融資產之后的計量是將公允價值作為依據的，除了公允價值較大的下降幅度或不是短時間的計入到資產的減值損失之外，其因公允價值的變化計入到所有者的權益。這類金融資產與那些可以進行交易的金融資產不同，企業擁有這類金融資產，在近段時間內不會進行出售，并在不久的將來獲得差價，企業會根據當期的生產經營狀況對這一類金融資產進行持有或處置。企業能夠對這類金融資產進行確認處理和終止，然而卻不是隨時可以進行。由于公允價值的變化沒有計入到當期損益，而是計入到所有者的權益，一直要到將該金融資產進行出售后，才可以將之前期間計入到所有者損益的部分計入到當期損益。

3.金融資產的減值

(1)企業在出具金融資產的負債表時，對以公允價值的計量及將其變化調整計入到當期損益的金融資產，在賬面上對其價值進行檢查。如果金融資產的受損，在客觀上表現得很明顯，就應該將其確認金融資產減少價值，提供減少價值的準備。

(2)持有的未到期的投資、貸款和應該收取的款項以攤余成本之后進行計量的，在金融資產價值減少時，預計的外來現金流量現值應該包括金融資產在賬面上的價值減少，減少的金額被認為是資產減少的價值，應當統計到本期的損益中。

(3)可供出售的金融資產在首次取得的成本扣除已經收回的本金、已經平攤的成本、目前的公允價值和原來已計入的價值損失后的余額，就等于可以進行出售的金融資產價值減少。可供出售的且已經確認價值減少的債務工具，之后的會計核算期間公允價值已經上升，而在客觀上與確認的原來減少價值之后發生的一些事項有關的，原來確認的減少價值應該進行轉回，并且計入到當期損益。

如果金融資產的交易在社會市場價值和賬面價值之間不存在差異，沒有減少價值的準備，可供出售的金融資產在確認減少價值損失時，原來計入到所有者權益的部分應該轉出，計入到當期損益。在轉回損失時，權益性工具和債務工具是需要進行區分的，債務工具轉回金融資產減少價值損失時計入到當期損益，權益工具減少價值損失轉回時仍然計入到所有者權益;以攤余成本計量的持有未到期投資、貸款和應該收取的款項減少價值損失計入到當期損益，轉回減少價值計入到當期損益時，是在不超過假設的不計提減少價值準備時的資產在轉回日的攤余成本。

四、實務操作中應堅持的原則

1.一致性原則

該原則要求一個企業在不同時期就同類型投資采用相同的會計處理方法。其目的:一是確保各期會計報表中數據的可比性，以提高會計信息的使用價值;二是可以避免會計主體通過會計核算方法的變更來調節利潤。

2.實質重于形式原則

企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。在實際工作中，交易或事項的外在形式并不能完全真實地反映其實質內容，所以會計信息必須反映交易的實質，而非僅僅根據它們的法律形式進行核算。

在判斷投資的實質時，需要進行穿透測試。穿透測試是指追蹤交易在論證、決策、合同、賬務處理等方面的整個過程，用于判斷交易的實質，這也是注冊會計師了解被審計單位業務流程及其相關控制時經常使用的審計程序。

3.程序合規原則

為滿足合規性需求，企業應按照內部制度要求履行相應的決策程序，準備用于認定金融資產類型的書面證明材料，包括論證材料、投資委員會或總經理辦公會會議紀要等相關文件。

［1］陳彬，梁謙.對IASB 和FASB 金融資產分類方法的思考［J］.會計之友(上旬刊)，2010(7):7-8.

［2］焦慧芳.自行開發無形資產所得稅會計問題研究［J］.會計之友(下旬刊)，2013(5):85-89.

［3］楊虹偉.關于可供出售金融資產重分類的探析［J］.當代經濟，2014(2):124-125.