作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究

西安郵電大學　關翠

作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究

西安郵電大學關翠

摘要:隨著我國高校教育的大眾化、國際化趨勢的加強，以及高校教育改革發展的深入，如何制定科學的教育成本核算方法，實現高校教育成本核算的科學性、規范性就顯得尤為重要。鑒于此，在分析當前高校教育成本核算體系中應用作業成本法必要性的基礎上，就作業成本法引入高校教育成本核算的可行性進行探討，最終提出了作業成本法在高校教育成本核算中的基本應用程序，旨在為當前的高校教育成本核算提供新的理論借鑒和實踐參考。

關鍵詞:高等教育教育成本成本核算作業成本法

在高等教育體制的改革進程中，如何加強高校教育成本核算、提高高校教育整體效益成為當前社會各界普通關注的話題。而教育成本作為政府撥款以及制定收費標準的重要依據，在進行成本核算時必須充分尊重市場運行規律，對當前高校科研教育中的優勢以及不足進行客觀的反映，充分體現高校教育成本的實際情況，為高校教育管理層的經濟決策提供更多的參考依據，形成對高校教育質量的不斷促進，推動我國高等教育的健康、可持續發展。作業成本法作為一種成本核算方法，體現了先進、科學的成本核算理念，已經在我國的很多行業得到了廣泛的應用，但在高校領域當中的應用還不夠深入，因此有必要就作業成本法在高校教育成本核算中的具體應用進行研究。

一、作業成本法應用于高校教育成本核算體系的必要性

(一)固有成本項目規劃存在缺陷

在成本會計處理業務中，成本項目規劃是成本核算以及會計業務處理的主要參考依據。但是很多高校在制定教育成本管理政策時，對很多成本項目內容的界定含糊不清，成本項目的設置不夠規范，這對就高校會計成本的科學核算帶來了很大的困難。長期以來，很多高校對成本會計業務的處理，一般會將設備資產等項目一次性的納入當年的教育成本支出，所以容易引起當期教育總成本以及單位教育成本的急劇上漲，影響了高校年度教育成本橫向對比與縱向管理的科學性。不僅如此，有些高校的成本核算主要是參考學校的教育事業支出數據，但是各個學校的教育模式和辦學情況又存在較大差異，所以也無法實現校際教育成本的橫線比較與分析。

(二)當前教育成本的核算方法脫離高校發展實際

當前，很多高校的成本核算體系都是參照國家事業單位原有的會計核算制度編制而成的，但是高校的教育成本核算實際與事業單位又存在很大的不同，因為事業單位原有的會計核算體系存在著計量不真實、收支不配比等固有缺陷，加上有些高校會計基礎數據的不完整、不及時，所以原有的成本核算方法很難適應當前高校教育快速發展的現實需要。同時，事業單位的會計核算制度中，會計年度都是以公歷年度的起始日到年終日為限，而高校的教育教學則通常是按照學年劃分的，一般為第一年的9月份到第二年的8月份，如高校各項教育支出以及學費的收取等，這就造成了高校教育支出和收費年限與會計期間上的不協調，不利于教育成本的正確核算和有效控制。

(三)原有教育成本的核算存在不確定性

隨著高校招生規模的擴大以及對外交流的頻繁，高校教育所面臨的內外部環境已經發生了很大的變化，導致教育成本計算存在越來越多的不確定性。一方面，高校的教育活動需要在外部加強同社會多個部門的溝通、協調與配合，其中很多關于道德、文化、政治等方面的投入以及產生的影響無法在短期內用經濟手段進行計量，造成了教育成本在核算上的不確定性；另一方面，從高校內部的教育活動來看，該計入教育成本核算的項目還存在一定的爭議，科研費用等項目的支付數額很難在短期內給予明確，加上培養學生的資金支出很難完全通過費用支出進行衡量等，都在一定程度上造成了教育成本核算的不確定性。

(四)教育成本中間接費用的核算不盡合理

就當前高校的教育情況來看，教育成本支出主要是以間接費用為主，產生的直接費用只占有很小的比例，其中大部分的間接費用的產生原因又是不同的，所以從理論上應當將各種間接費用按照不同的分配標準分配到相應的成本對象中去。而我國很多高校對間接費用的處理習慣于使用同一基準，即將間接費用分攤到全體在校學生身上，這顯然是不合理的，尤其是隨著高校教育中間接費用種類和所占比例的不斷增加，使用同一基準對間接費用進行分配的方法很難實現教育成本核算的準確性，而作業成本法顯然能夠很好的彌補這一缺陷，體現出了其在高校教育成本核算中應用的必要性。

二、作業成本法應用于高校教育成本核算中的可行性

作業成本法（ABC）的英文表述是”Activity—Based Costing”，指的是基于作業的成本計算方法，它以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品中或顧客上去的間接費用分配方法。作業成本法的核心內涵是在資源消耗與產品之間引入一個“作業”概念，認為作業消耗資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致成本的發生。因此，作業成本法在各會計領域的應用很好的體現了“二維”思想，是對過程管理、作業管理等進行管理思想進行融合后的產物，如圖1所示：

圖1　作業成本法“二維”觀念表現

作業成本法應用于高校教育成本核算的可行性主要體現在以下幾點：

首先，高校的教育資金主要來源于學生學費、銀行貸款、國家撥款、社會捐贈以及自身的產業創收等渠道，高校的很多教育活動和運作模式也日趨產業化，這就要求高校在成本核算環節不能只是簡單采取財政預算這一方式來對教育成本進行核算與控制，而是要尋求更加科學的成本核算方法。基于高校教育過程中涉及的多種作業項目，作業成本法可以實現對整個教育作業流程的全過程跟蹤，所以能夠提高教育成本核算的科學性和準確性。

其次，高校在培養學生過程中產生的費用主要是間接費用，而且種類多，產生原因復雜，成本動因會隨著學生所處專業以及教育層次而發生相應的改變，所以在根據教育資源、動因以及作業類型對間接費用進行分配時，需要具體問題具體分析，加強作業成本的過程化管理和科學化管理。而作業成本法正是基于該理念的一種核算方法，能夠為高校不同專業以及各層次學生的教育成本核算尋求科學依據。

再次，隨著高等教育市場競爭和人才培養過剩等因素的影響，資源利用低效已經成為制約很多高校進一步發展的關鍵問題，很多高校都在積極需求一種既能更加真實反映教育成本信息核算，又便于開展教育成本分析與控制的成本核算方法。作業成本法在高校教育成本核算中的應用，可以根據高校教育活動的作業鏈進行作業的增值分析，降低增值性作業的成本，剔除非增值性作業，促進高校作業成本管理的科學性、有效性，提高教育資源的綜合利用效率，所以能夠更好的滿足高校當前教育成本核算與管理的現實需要。

三、作業成本法應用于高校教育成本核算的基本程序

(一)科學確定成本核算的資源項目

構建清晰、科學的教育資源項目體系，是對教育成本進行準確核算的基礎，這也是在高校教育成本核算中應用作業成本法的關鍵和基礎。因此，高校的財務部門要根據最新的會計制度和會計核算準則，合理劃分基本工資、津貼、獎金、伙食補貼、各項福利支出、保障費用支出以及各項辦公、費用支出等教育資源項目。

(二)對高校主要作業進行科學確定

高校教育活動的主要作業可以分為基本作業和輔助作業兩種形式。前者指的是為實現學生各項基本教育直接相關的作業，如招生工作、錄取工作、入學教育、理論教學、實踐教育、畢業生就業派遣等相關的作業成本控制；后者則主要是指與實現基本作業相輔助的各項外購投入、人力資源以及基礎設置投入等。基于當前大多數高校的教育職能和管理模式，基本作業和輔助作業的相互關系如圖2所示。

圖2　基于作業成本與輔助作業成本之間的關系

(三)對作業消耗方式進行分析，確定作業動因

當對高校主要作業進行科學確定后，接下來需要對作業的消耗方式進行分析，進而確定出作業動因。作業動因是指各作業被終極產品或服務消耗的方式和原因，是用來表明作業消耗量與產出量之間關系的概念，已經歸集到各基本作業中心的成本需要在正確確定作業動因的基礎上，經作業動因分配計入終極成本計算對象，最終計算出一定教育產品的總成本和生均成本。由于各個高校的教育模式和辦學情況存在較大差異，所以各高校在確定作業動因時，應當立足于自身實際靈活掌握。根據高校教育活動中的主要職能，可以劃分為6個主要作業中心，即教學管理作業中心、科研管理作業中心、學生管理作業中心、教學輔助作業中心、行政管理作業中心和資源管理作業中心，各高校在確定作業動因時，可以結合自身教育作業的消耗方式，將其合理歸入各作業中心。

(四)按資源動因將資源分配至作業中心

要根據高校教育活動中產生的會計信息，收集各項資源支出的金額，先準確計算出資源動因分配率，然后按照不同種類的資源動因，將各項資源準確分配至各個對應的作業中心。當隸屬專屬作業時，可以直接計入相應的作業中心，如果是“非專屬作業”，則需要有多個作業中心共同承擔資源分配，由每個作業中心的資源實際消耗量計入。一種資源的動因分配率等于資源耗費額與資源動因量間的比例，是計量資源分配到各作業的數量及終極成本核算的計量尺度。

(五)按作業動因將作業成本分配至對應的成本計算對象

按作業動因將作業成本分配至對應的成本計算對象，要先區分直接成本和間接成本，對于直接成本，可以直接將作業成本計入成本對象；對于間接成本，需要先計算出作業動因分配率，即作業成本與作業動因量的比例，公式可以表述為：

R=C/A

(R=動因分配率，C=作業成本，A=作業動因數量)

例如，當以不同專業層次和級別的學生作為高校教育成本的核算對象時，只需將耗費在某專業、層次、級別的學生身上的作業動因量乘以作業動因率，即可得到該生在某項作業上的培養成本，將所有作業上的培養成本累加就會得出該生的全年教育成本。

四、結束語

綜上所述，作業成本法作為一項先進的成本核算思路和方法，能夠為高校教育成本的核算提供更有效的支持和幫助，促進高校教育成本核算的規范和科學。實踐證明，作業成本法在高校教育成本核算中的應用，可以對整個高校的教育作業流程進行追蹤，實現對不同資源動因和作業動因的科學分析，彌補傳統教育成本核算中存在的弊端和問題，提高高校教育資源的配置效率。但是，由于作業成本法在高校教育成本核算中的應用還處于初級探索階段，相關研究還不夠系統和深入，所以在應用程序、應用范圍和應用策略等方面的研究有待于進一步加強。

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