多元化企業集團管理會計推廣應用的過程控制與績效評價研究

摘要：從管理會計本身的職能定位來看，不僅含有會計學職能，還含有管理學、經濟學等職能范疇，所涵蓋的內容也十分豐富。對管理會計應用的過程控制需要從建立過程控制的價值判斷、針對人力資源配置的控制、針對物力資源配置的控制、針對財力資源配置的控制來展開。績效評價除了與過程控制相對應外，還需要增加“整體視角下管理會計績效評價”一環。

以產品多元化作為劃分多元化企業集團（下文簡稱：多元企業）的標準。從多元企業的組織結構來看大都以M型為特征，即以事業部制作為企業的組織結構。這就意味著，在管理會計的推廣應用上需要與這種組織結構相適應，并能植根于特定多元企業的內控活動之中。從中可以歸納到，合格的管理會計推廣應用工作，需要建立在具體的組織框架基礎之上；同時，還應與企業的目標管理活動相融合。

一、多元化企業集團資源配置特征分析

（一）人力資源配置方面

根據政治經濟學原理可知，員工構成了企業的經營主體，并在勞動價值論邏輯下為企業創造經濟效益。但在區分了勞動力的使用價值和價值內涵之后可得，人力資源配置中仍需要關注“產出、投入”問題。在多元企業組織結構下，企業根據產品生產的不同要求來配置人力資源，其中需要考慮到量的匹配和質的適應。對于前者而言，主要通過技術系數來進行衡量；對于后者來說，則需要考慮到員工技能與特定崗位能力要求的契合程度。但都需要在全面預算管理下來推動，如對于前者進行人工成本控制，對于后者劃撥崗位培訓經費。

（二）物力資源配置方面

這里的物力資源主要指向多元企業的固定資產領域。在壓縮產能水平、優化產能結構的要求下，多元企業必須要為自身的健康和持續發展問題負責。針對壓縮產能水平問題，關鍵在于合理減低存量、低端的生產設備與設施，這里便存在著被淘汰固定資產的殘值計算問題。在優化產能結構的要求驅動下，多元企業需要通過技術改造和固定資產重置活動來實現。由此，這里的全面預算管理就顯得格外重要了。首先，無論是技改或是固定資產重置都依賴于大量的資金投入，這就對多元企業統借統還工作形成了挑戰。

（三）財力資源配置方面

人力資源和物力資源配置都與財力資源配置形成了密切的聯系，財力資源配置則需要考察其的資本循環過程。根據政治經濟學原理可知，企業資金在時間維度上先后處于采購、生產、銷售等三個環節，且分別承擔著貨幣職能、生產職能和商品職能。與此同時，又在空間維度同時存在于以上三個環節之中。因此，確定合理的資金比例結構，將能有效保障多元企業的資金安全。

二、管理會計推廣應用的過程控制

（一）建立過程控制的價值判斷

管理會計在多元企業中的職能應包含于內控活動之中，因此，管理會計在推廣應用中也必須以促進企業內控為職責。根據管理學原理可知，控制職能本身在于調節行動與目標之間的偏差，最終使得行動路徑與目標相契合。這就意味著，實施過程控制的目的在于此，那么如何評價管理會計推廣應用中的偏差問題呢？多元企業管理者需要建立過程控制的價值判斷，具體而言，這一價值判斷可以圍繞著成本控制效果來建立。

（二）針對人力資源配置的控制

人力資源作為多元企業的生產經營主體，其具有能動性的特點。在過程控制的價值判斷基礎上，針對人力資源配置的過程控制在于控制人工成本，以及提升人工成本控制的績效。與同行的理解不同，筆者認為，要實現人工成本控制這一目標，不僅需要從企業產品生產經營特點來進行員工崗位配置，還需要根據企業所面臨的市場需求狀況來動態進行技術系數的調整。在當前實體經濟普遍面臨下行壓力的背景下，針對市場需求狀況來進行動態調整的意義更為突出。為此，管理會計需要核算各事業部單元的“產出/投入”比值，并為員工的崗位配置提供財務參數。

（三）針對物力資源配置的控制

以技術改造和固定資產重置為代表的物力資源配置，仍需要與市場需求狀況相結合，同時還應與多元企業的發展戰略相契合。但就技改和固定資產重置而言，仍需要圍繞著成本控制來展開。從管理會計視角出發，這里的成本控制包括：（1）根據企業技術系數和發展戰略，有計劃的完成項目采購預算；（2）隨著技改和固定資產重置活動的完成，促進物力資源實現配置上的高效性。由此可見，這些都構成了管理會計在推廣應用中的過程控制內容。

（四）針對財力資源配置的控制

由于多元企業一般以事業部制為組織結構，那么每個事業部單元也就存在著相對獨立的采購、生產、銷售環節。在此物理特征下，多元企業的資金首先要根據各事業部單元的生產經營需求進行配置，然后，各事業部單元再將撥付的資金在時間維度和空間維度上，分別放置在采購、生產、銷售環節之中。

三、管理會計推廣應用的績效評價

對人力資源配置績效的評價需要從全面預算管理效果來進行。全面預算管理可以概括為全過程管理、全員參與管理兩個要件。因此，績效評價也可以從上述兩個要件的基礎上來展開。

（一）針對人力資源配置的績效評價

多元企業人力資源配置存在著較多難點問題需要突破，不僅涉及到實現員工與崗位之間量的匹配和質的融合，還需要考慮產能壓縮和產能優化中的人員清退和在職培訓問題。從全過程管理的要求來談，管理會計在推廣應用中需要對企業的技術系數進行測算，因此技術系數測算的準確性便構成了績效評價的標準之一。再者，在全員參與下來實現企業生產經營中的成本控制目標，還需要管理會計對成本進行逆向分解來將職責落實到人頭。

（二）針對物力資源配置的績效評價

這里需要區別技術改造與固定資產重置兩項活動的內容，前者主要在現有設備存量基礎上進行局部優化，從而來提升該設備的生產效率。后者則需要通過整體引進來參與到企業的產品生產之中。因此，管理會計在推廣應用中針對前者，需要合理規劃和使用技改基金，因此對企業積累基金的管理效果便成為了對管理會計的績效評價標準。對于后者來說，則需要將固定資產采購預算管理和后期使用情況監管，納入到對管理會計的績效評價之中。

（三）針對財力資源配置的績效評價

多元企業在資金的統借統還工作中，如何確保資金合理下放到各事業部單元之中，以及如何確保各事業部單元所借資金能按時還本付息，構成了管理會計績效評價的關鍵問題。為此，管理會計在推廣應用中就需要根據各事業部單元的產品市場需求狀況，以及多元企業的經營發展戰略確定合適的資金分配比例。另外，各個事業部單元中還需要利用管理會計來對資金的流向和流量進行控制，從而其中的控制效果便構成了管理會計應用時的績效。

（四）整體視角下管理會計績效評價

整體視角包括兩個方面：（1）在組織資源范疇下，人力、物力、財力之間形成了相互關聯的要素組合，從而管理會計在推廣應用中需要從三者的關聯效果上來進行績效評價。（2）管理會計所承擔的內控工作應納入到多元企業內控中來進行績效考察，即需要根據管理會計助力企業內控的程度來進行績效評價。

四、展望

（一）促進企業內部經濟的職能

在長期生產成本控制中需要考慮到企業內部不經濟的問題，這一問題實則便是上文所說的“X-非效率”問題。企業內部不經濟主要歸因于機構臃腫而帶來的人浮于事，因此管理會計在促進企業內部經濟上，應發揮其測算最優技術系數的職能。通過統計分析出勞動要素與資本要素之間的最優配比，其中包括量和質兩個方面。從價值層面來看，就是確定可變資本與不變資本間的比例結構。

（二）完善績效考核工作的職能

績效考核直接關系到企業員工的切身利益，但在信息不對稱和管理者有限理性驅使下，又難以對每一位員工進行精準考核，從而時常出現激勵沖突的現象。在解決這一問題時，管理會計則可以執行完善績效考核工作的職能，具體的思路包括：增大項目負責人的考核權重，并以項目小組為績效獎金撥付的單位，且著力關注項目小組在資金使用上的“產出/投入”比值。不難發現，管理會計在這里的作用便在于測算資金的使用效益，從而履行成本控制的職能。

五、小結

綜上所述，以上便構成筆者對文章主題的討論。企業管理層需要充分認識到管理會計的功能，以及在對待會計人員所提交的財務報告和建議時，應懷有敬畏之心。唯有這樣，才能在經營決策時科學審視這些信息，并合理采納其中的建議。

研究成果：

本文系黑龍江省會計學會2015年度科研立項課題“國有多元化集團基于稅會融合視角下的潛虧治理問題創新研究”（黑會學字〔2015〕4號）的部分研究成果。