試論所得稅會計核算方法

摘要：自2006年2月15日財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》起，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為企業(yè)所得稅核算的主推方法，一直處于風(fēng)口浪尖，學(xué)者們對該方法的評論也各執(zhí)一詞。一方面它實現(xiàn)了與國際接軌，另一方面又不能很快適應(yīng)我國的會計制度，本文試圖通過回顧我國所得稅會計核算方法，分析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)越性和存在的問題。

一、所得稅會計核算方法的演進(jìn)

我國所得稅會計核算方法大致經(jīng)歷了應(yīng)付稅款法、遞延法以及利潤表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法是將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所造成的影響利潤金額全部計入當(dāng)期損益，從而對以后各期不再產(chǎn)生影響，一勞永逸。這種方法計算的所得稅與會計利潤不配比，影響了會計信息的公允性。遞延法是將本期產(chǎn)生的時間性差異對所得稅的影響遞延到以后各期，同時將以前期間確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅的影響轉(zhuǎn)回。利潤表債務(wù)法確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅的影響金額的合計數(shù)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。以上這些方法都是以利潤表為基礎(chǔ)，從收入費(fèi)用觀出發(fā)，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。

二、所得稅會計理念的改變

隨著資本市場的競爭愈演愈烈，跨國投資與國際貿(mào)易也逐漸普及，投資者們對于企業(yè)的投資價值的判斷也不斷創(chuàng)新，他們不再將報表上的利潤看做最重要的數(shù)字，開始重視企業(yè)的資產(chǎn)狀況和長期盈利能力。他們要求企業(yè)在生產(chǎn)過程中應(yīng)該保持股東投入資本的完整性，然后才能確認(rèn)收益，而損益只是一個副產(chǎn)品。美國率先將會計報表的理論基礎(chǔ)從收入費(fèi)用觀扭轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表觀，隨后國際上眾多國家也開始紛紛效仿。

隨著觀念的改變，以前采用的利潤表債務(wù)法由于僅僅確認(rèn)對本期所得稅的影響而不合時宜，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)運(yùn)而生。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債表觀出發(fā)，重視時間性差異對當(dāng)期和未來的影響，同時保證資產(chǎn)、負(fù)債在財務(wù)報表中的合理性。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法首先確認(rèn)由于資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和賬面價值的差異造成的暫時性差異，包括可抵扣差異和應(yīng)納稅差異，可抵扣差異是由于資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值產(chǎn)生的，通過確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)可以抵減未來的應(yīng)納稅額；應(yīng)納稅差異是由于資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)造成的，通過確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債增加未來的應(yīng)納稅額。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求每期確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的暫時性差異，同時確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債余額，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的期初與期末之差（不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并對所得稅的影響）確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，加上企業(yè)根據(jù)會計利潤核算的應(yīng)納稅額，就是企業(yè)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢

1.體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在確認(rèn)可抵扣暫時性差異對未來納稅影響時，以預(yù)計企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時，當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)未來并不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅時，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)計提減值，企業(yè)應(yīng)在每期對遞延資產(chǎn)復(fù)核。

2.強(qiáng)調(diào)了全面收益觀

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提出的暫時性差異涵蓋的范圍更加廣泛，不僅包括時間性差異，還包括了非時間性差異的暫時性差異，如由于債務(wù)重組或企業(yè)合并形成的暫時性差異，全面考慮了資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的情況，滿足了會計質(zhì)量的要求，同時實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則接軌。

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的不足

1.會計核算較為復(fù)雜

根據(jù)蓋地教授主持的財政部課題的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大型企業(yè)中有41.3%采用應(yīng)付稅款法，49.5%采用遞延法，9.2%的企業(yè)采用債務(wù)法，而在新上市的115家企業(yè)中，采用遞延法和債務(wù)法各一家，其他企業(yè)全都選擇了應(yīng)付稅款法，說明上市公司也缺乏應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的動力。在對相應(yīng)的會計人員進(jìn)行問卷調(diào)查時也發(fā)現(xiàn)，操作方法的簡單很重要，一方面是我國所得稅核算方法不斷的修改，越來越抽象難懂，另一方面會計人員缺乏及時的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，難以適應(yīng)新的所得稅核算方法。

2.遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的列報不合理

按照準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)作為非流動資產(chǎn)和負(fù)債列示，但實施情況時，有些暫時性差異是由流動性資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生，如存貨、應(yīng)收賬款等，它們在短期之內(nèi)就可以將差異轉(zhuǎn)回，而對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)在非流動資產(chǎn)列示顯然不合理。

3.遞延所得稅助長盈余管理

雖然遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的符合會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)和負(fù)債的定義，對遞延所得稅資產(chǎn)的計量也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是企業(yè)未來很可能獲得的應(yīng)納稅額在一定程度上取決于會計人員的主管判斷，由此留下了利潤的操縱空間。企業(yè)可以可以人為地對當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)計提減值，減少當(dāng)期利潤，待以后期間轉(zhuǎn)回減值金額，達(dá)到盈余管理的目的。國內(nèi)外都曾出現(xiàn)通過遞延所得稅進(jìn)行盈余管理，劉斌(2005)通過實證研究發(fā)現(xiàn)，2002年我國在A股上市的符合樣本要求的24家企業(yè)的收益波動都與所得稅的核算方法正相關(guān)。

所得稅會計準(zhǔn)則是規(guī)定如何確認(rèn)、計量和報告所得稅的準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，但同時也為我國企業(yè)核算所得稅提出了挑戰(zhàn)。一方面我國市場監(jiān)管部門應(yīng)該改變收入費(fèi)用觀的觀念，不再以利潤為重心，推動會計報表的基礎(chǔ)由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表觀，另一方面企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)會計培訓(xùn)，提升會計人員的職業(yè)判斷能力、專業(yè)技術(shù)水準(zhǔn)和實務(wù)操作能力，逐漸適應(yīng)新的會計準(zhǔn)則要求。