淺談房地產開發(fā)企業(yè)借款利息財稅處理

摘要：文章從財務處理和稅務處理兩方面，分別就房地產開發(fā)企業(yè)的借款利息作了詳細的闡述，并針對借款利息資本化時點、資本化金額的計算、涉及的相關稅種，提出了一些觀點和建議。

一、房地產開發(fā)企業(yè)借款利息的會計賬務處理

房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產品屬于企業(yè)的存貨，且從開工到完工達到可使用狀態(tài)一般都要經過一年以上的時間，所以房地產開發(fā)企業(yè)在建設期為建造產品而發(fā)生借款利息應根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號----借款利息》規(guī)定予以資本化，計入“開發(fā)成本”科目。

（一）為購買土地發(fā)生的利息支出

房地產開發(fā)企業(yè)如果借款購入土地，但尚未進行實質性開發(fā)階段，其借款利息是否應當予以資本化，在國內《企業(yè)會計準則》中并沒有明確規(guī)定，存在很多爭議。

筆者認為房地產開發(fā)企業(yè)從項目前期工程開始，就應當視為“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或生產活動”的開始，即為支付土地款而發(fā)生的借款利息也就同時滿足了《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的“三個”開始借款利息資本化的條件，可以進行利息資本化處理，計入“開發(fā)成本”，待開發(fā)項目達到預定可使用狀態(tài)時停止利息資本化，計入“財務費用”。

如果，房地產開發(fā)企業(yè)沒有明確該土地用于特定的房地產開發(fā)項目，僅僅是為了作為土地儲備，并未進入上面所述的前期工程階段，也不打算進入實質性的開發(fā)階段，那么就沒有達到借款利息資本化所必要的條件，此時為支付該土地款而發(fā)生的借款利息就不可以資本化處理，應當計入“財務費用”。

（二）為在建工程項目發(fā)生的利息支出

對于房地產開發(fā)企業(yè)而言，專門借款就是以其所開發(fā)項目本身作抵押向銀行，或其他金融機構獲取的?？顚Ｓ玫慕杩睢３酥獾钠渌杩疃际且话憬杩?。

筆者認為，當在建工程已進入實質性開發(fā)階段，房地產開發(fā)企業(yè)根據(jù)工程進度付款，首次占用該筆專門借款或者一般借款時，才同時滿足《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的“三個”開始借款利息資本化的條件，從此時開始就可以進行借款利息資本化處理，計入“開發(fā)成本”，待開發(fā)項目達到預定可使用狀態(tài)時停止借款利息資本化，計入“財務費用”。

（三）利息資本化金額的計算

專門借款利息資本化金額，根據(jù)該專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

一般借款利息資本化金額，根據(jù)累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。具體計算公式如下：

資產支出加權平均數(shù)=Σ（每筆資產支出金額×該筆資產支出在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）

所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數(shù)

所占用一般借款本金加權平均數(shù)=Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）

因為房地產開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項目達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)前，可以先進行預售，會產生預售款的現(xiàn)金流入，此時企業(yè)還在借款利息資本化的期間，所以筆者認為，計算占用一般借款利息資本化金額時，還應扣除由這部份“預售款”產生的銀行存款利息收入或者暫時性投資所取得的投資收益。

二、房地產開發(fā)企業(yè)借款利息的稅務處理

（一）費用化的借款利息可以在企業(yè)所得稅前扣除

房地產開發(fā)企業(yè)借款利息稅前扣除方面，企業(yè)所得稅法與新會計準則的說法基本相同。但在實際操作中，進入實質性開發(fā)階段前，對于房地產開發(fā)企業(yè)購土地產生的借款利息，稅務部門一般更愿意企業(yè)全額資本化按項目計入“開發(fā)成本”，直至達到會計上的停止資本化的條件。為了減少不必要的稅收風險，我們實際工作中一定要充分了解當?shù)氐亩愂照?、法?guī)，盡量保持一致。對于當期列支的借款利息還要注意以下幾點：

1.借款合同協(xié)議必須采用書面形式，具備合法性、有效性，借款金額、期限、利率要明確列示。

2.向金融企業(yè)借款的利息支出憑據(jù)，一般情況是金融機構出具的專門利息單據(jù)（該金融企業(yè)應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)）；向非金融企業(yè)或個人借款（屬于“企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務占用的借款利息除外），必須取得稅務局代開的通用機打發(fā)票才能作為入賬和稅前扣除憑據(jù)。

3.企業(yè)實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，必須證明相關交易活動符合獨立交易原則，或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的稅負，同時還要符合接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例在2：1之內，超過比例部份的利息支出不得在發(fā)生當期和以后年度稅前扣除（屬于“企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務占用的借款利息不受該比例限制）。

4.企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。所以企業(yè)的借款利率不得高于“金融企業(yè)的同期同類貸款利率”，超出的部份不得在發(fā)生當期和以后年度稅前扣除。

（二）借款利息可作為土地增值稅清算時的扣除項

1.只有能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并提供金融機構貸款證明的，土地增值稅清算時才允許據(jù)實列支“利息支出”（但不能超過按商業(yè)銀行同期同類貸款利率計算的金額）。

2.土地增值稅清算時，計算增值額的扣除項“房地產開發(fā)成本”金額時，要扣除會計上計入“開發(fā)成本”科目的“資本化利息”金額。

3.土地增值稅清算中，計算增值額的扣除項“房地產開發(fā)費用”中的“利息支出”時，應包括會計上計入“開發(fā)成本”科目的“資本化利息”和計入“財務費用”科目的借款利息之和。

（三）借款合同可能涉及印花稅

企業(yè)與銀行及其他金融組織簽訂借款合同時，千萬不能忽視印花稅，企業(yè)必須按借款金額的萬分之零點五計算繳納印花稅。與其他企業(yè)織織或個人的借款合同就不用繳納印花稅。

三、建議

房地產開發(fā)企業(yè)是個特殊行業(yè)，建議《企業(yè)會計準則》應針對房地產開發(fā)中的土地借款和在建工程借款利息資本化，增加相關規(guī)定。使企業(yè)在實際操作中有統(tǒng)一的準繩，從而避免相應的財稅風險。