存在損失風險銀行存款會計處理研究

摘要：本文借鑒幾家上市公司銀行存款發生異常的案例，對其異常銀行存款的會計處理的分析對比，提出對存在損失的銀行存款適用相關會計政策的建議，以期為規范上市公司存在損失風險銀行存款會計處理方式提供參考。

一、引言

伴隨存款保險制度和國家鼓勵發展民營銀行戰略部署的全面實施，未來在激烈的市場競爭中，部分經營不善的銀行將面臨破產清算，上市公司在破產清算銀行的存款出現損失將成為可能，但現有會計準則對存在損失風險銀行存款會計處理所適用的會計政策尚未有明確規定，如銀行存款是否屬于《企業會計準則第8號——資產減值》所規范的資產范疇，銀行存款是否可以計提資產減值損失等，這就可能導致上市公司在處理該類事項時，各公司對存在損失風險銀行存款所采取的會計處理方式存在較大差異，進而影響公司披露的相關會計信息的一致性和可比性。

二、部分上市公司銀行存款異常及相應會計處理

（一）東北高速

2005年1月15日，東北高速披露公司及子公司黑龍江東高投資開發有限公司在中國銀行哈爾濱河松街支行（以下簡稱“中行哈爾濱河松街支行”）的存款中有3億元去向不明，公司已向法院起訴，要求中行哈爾濱河松街支行支付存款。東北高速對存在異常情況的3億元銀行存款的會計處理方式是，仍在銀行存款科目核算，在會計報表附注中對異常情況進行說明，未計提資產減值損失或壞賬準備。2008年12月30日，東北高速披露，公司已收到最高人民法院終審判決書，中行哈爾濱河松街支行在接到判決書后10日內，向東北高速賠付2.93億元存款及相應利息。

（二）中國重汽

2011年1月13日，中國重汽披露公司子公司中國重汽集團濟南橋箱有限公司在偽造金融票證案某涉案銀行存款5億元，該銀行存款與偽造金融票證案有關聯，公司已向公安機關報案。中國重汽對5億元異常銀行存款會計處理方式是，將存在異常情況的5億元銀行存款轉入了其他應收款科目核算，并根據公司內部及外部調查，參考以往案件的結果，認為涉案資金5億元大部分可收回，計提了1億元壞賬準備。2011年9月27日，中國重汽披露公司已依法收回5億元異常銀行存款。

（三）酒鬼酒

2014年1月27日，酒鬼酒披露公司子公司酒鬼酒供銷有限責任公司在中國農業銀行杭州華豐路支行（以下簡稱“農行杭州華豐路支行”）的1億元存款已被他人分三筆非法轉出。酒鬼酒對上述1億元異常銀行存款的會計處理方式是，將吉首市公安局凍結的涉案資金2954萬元轉入其他應收款科目核算，對預計案件導致的非正常損失6300.88萬元記入2013年營業外支出。

（四）瀘州老窖

2014年10月15日、2015年1月10日，瀘州老窖先后披露公司在中國農業銀行長沙迎新支行（以下簡稱“農行長沙迎新支行”）、中國工商銀行南陽中州支行（以下簡稱“工行南陽中州支行”）和中國建設銀行長治英雄路支行（以下簡稱“建行長治英雄路支行”）三處共計5億元銀行存款出現異常，公司已向法院起訴，要求銀行支付存款。瀘州老窖對存在異常情況的5億元銀行存款會計處理方式是，將存在異常情況的5億元銀行存款轉入了其他應收款科目核算，并依據北京煒衡（成都）律師事務所出具的法律意見書，按40%計提壞賬準備，共計提了2億元壞賬準備。

三、對異常銀行存款相關會計處理的分析

以上四家公司對異常銀行存款的會計處理可以分為三種類型。一是中國重汽、瀘州老窖的會計核算方式，將出現異常的銀行存款轉入其他應收款科目核算，并對其進行減值測試，計提相應壞賬準備；二是酒鬼酒的會計核算方式，將吉首市公安局凍結的涉案資金轉入其他應收款科目核算，并直接預計事件導致的非正常損失記入當期營業外支出；三是東北高速的會計核算方式，繼續在銀行存款科目核算，但在會計報表附注中對異常情況進行說明，暫不計提資產減值損失。

在三種會計核算方式中，第一種會計核算方式將出現異常的銀行存款轉入其他應收款科目核算并計提壞賬準備，符合會計核算謹慎性和實質重于形式的原則，但是改變了該項資產的屬性，從貨幣資金轉為金融工具的應收款項；第二種會計核算方式直接預計資產非正常損失，然后計入當期營業外支出，符合會計核算謹慎性原則，但是由于公安機關尚在偵破該案件，公司實際面臨的資產損失還存在較大不確定性，如東北高速、中國重汽通過民事訴訟和公安機關追查，最終都全額收回了異常的銀行存款，所以將預計損失直接計入當期營業外支出不符合實質重于形式的原則，同時，將司法機關凍結其他相關方資金作為其他應收款處理，與會計準則對資產的定義“擁有或控制”不相符；最后一種會計核算方式繼續在銀行存款科目核算，在會計報表附注中對異常情況進行說明，暫不計提資產減值損失，有利之處是不改變該項資產的屬性，但不計提資產減值損失，不符合會計核算謹慎性原則。

四、存在損失風險銀行存款會計處理適用會計政策建議

在上市公司存款銀行出現破產清算或者存在其他損失風險情況下，對存在損失風險的銀行存款，需遵循會計核算謹慎性和實質重于形式的原則，既不能高估資產，低估損失，也不能夠不考慮相關經濟實質，直接確認損失。

按此原則，針對上市公司存在損失風險的銀行存款，可以采取以下兩種會計處理方式：

一是將存在損失風險的銀行存款轉入其他應收款科目核算，并聘請專業中介機構綜合考慮導致其減值的客觀證據，對其進行減值測試，在此基礎上計提相應壞賬準備。

二是繼續將存在損失風險的銀行存款放在銀行存款科目核算，并根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，對其進行減值測試，在此基礎上計提資產減值損失。但是根據《企業會計準則第8號——資產減值》，計提的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，對該項資產進行處置時，再一并轉銷相關資產減值準備余額，如采用本會計處理方式，現有規定尚未明確以下事項：一是銀行存款是否屬于《企業會計準則第8號——資產減值》所規范的資產范疇，也即銀行存款是否可以計提資產減值；二是上市公司通過司法等途徑收回異常的銀行存款是否能夠視為對該項資產進行了處置。

五、結語

綜上，在現有的會計準則框架下，建議上市公司如發生銀行存款存在損失風險事項，按照上述第一種會計處理方式進行會計核算較為適當，同時，建議盡快出臺對存在損失風險銀行存款會計處理適用的會計政策解釋，以規范上市公司對存在損失風險銀行存款的會計處理方式，提高公司披露的相關會計信息的一致性和可比性。

（作者單位：重慶大學經濟與工商管理學院、四川證監局）