增值稅“擴圍”進程中的服務業行業稅負研究①
——基于投入產出表的測算分析

云南大學經濟學院 昆明理工大學津橋學院經濟管理系　龍海雯

Forum學術論壇

增值稅“擴圍”進程中的服務業行業稅負研究①
——基于投入產出表的測算分析

云南大學經濟學院 昆明理工大學津橋學院經濟管理系龍海雯

摘 要：稅制改革對產業結構調整和行業的發展具有重要的影響作用，本文基于投入產出表數據，通過對增值稅“擴圍”改革實施效果的模擬測算，分析了在不同稅率水平下服務業稅負的變化狀況，以及增值稅“擴圍”對服務業所帶來的影響。

關鍵詞：增值稅改革 行業稅負 投入產出表 服務業

1 引言

隨著我國經濟發展進入新常態，產業結構不斷升級轉換，服務業在我國經濟中扮演的角色也越來越重要。在我國，服務業主要繳納營業稅，而營業稅由于存在的重復征收的桎梏，加重了企業的稅負，阻礙了現代經濟發展對細化分工的要求，帶來稅負不公，一定程度上限制了服務業的發展，同時，兼營行為和混合行為給納稅人及征稅機關在稅收征納過程中帶來操作的復雜性，使得稅收成本較高。

自2009年增值稅轉型后，增值稅如今迎來了第三次影響深遠的改革——營業稅改征增值稅。目前，增值稅“擴圍”已對全部現代服務業、交通運輸業、郵政業和電信業在全國推廣，金融業等三個行業的“營改增”方案也將在年內推出，改革的全面完成指日可待。行業稅負是影響產業發展的重要因素，分析稅制及稅收政策的改革對行業稅負水平的影響，對行業調整和發展具有重要的現實意義。本文力圖分析營業稅改征增值稅對服務業行業理論稅負的影響，研究分析營業稅改征增值稅同產業結構調整之間的關系。

2 增值稅稅基估算的方法

Howell（1995）以GDP為基礎，根據國民核算賬戶、投入產出表和政府部門（稅務）所提供的統計數據資料，提出了一個增值稅稅基的估計框架，他通過對貿易盈余、資本形成、免稅、層疊效應、政府支出、最終私人消費、起征點、增值稅所替代的稅種稅收收入以及征管缺漏進行調整，得到增值稅的稅基。Pellechio和Hill（1996）進一步地根據引用數據來源的不同將估算增值稅稅基的方法劃分為生產法和消費法這兩種方法。在生產法下，GDP將被調整為以進口、出口、投資支出、免稅商品、零稅率商品及中間交易為基礎的數值，而在消費法下，稅基等于消費額扣除免稅商品價值，加上進口數額并減去出口數額[1]。Jenkins、Kuo 和Shukla（2000）將估算增值稅稅基的方法總結為：加總法、行業法和投入產出法這三種方法。其中，加總法也就是Howell（1995）提出的計算框架。而行業法是以行業總產值為基礎，通過調整貿易盈余和存貨價值變化、扣除零稅率商品與免稅商品價值、扣除中間投入與資本性投入，加上生產免稅商品所耗用的應稅中間投入，最終得到估算的增值稅稅基。根據Pellechio和Hill（1996）的觀點，行業法應該隸屬于生產法。其優點在于可以分析不同行業受到的影響，但其應用受限于可獲得數據的質量。投入產出法增值稅的稅基是以按商品分類的國內消費支出為基礎，減去零稅率商品和免稅商品的價值，扣除了免稅生產經營活動的價值得到，是消費法的一種。我國學者姜明耀（2010）以投入產出表和統計年鑒的數據來源為基礎，采用了生產法的稅基估算思路，并且在我國現行稅法的相關規定體系下對稅基估算公式進行了調整。

基于研究的目的和數據的可獲得性，綜合各學者前期所做的研究，本文將利用生產法為稅基估算的基礎，對照我國稅法的具體規定對理論稅基進行調整，使結果更加貼近真實稅基。此外，由于工業企業中小規模納稅人納稅收入所占比重很小，張明（2012）根據稅務年鑒測算的結果是小規模納稅人在國內增值稅收入中的比重約為6%，其對稅負的影響微小，加之數據資料的局限性，本文在估算時未將小規模納稅人單獨進行考慮并不會對測算結果產生重大影響。

生產法下增值稅稅基的基本形式是：

VTB=OP-IP+IM-EX-GCF （1）

由于我國與國際上大多數國家相同對進口貨物征收增值稅，對出口貨物實行零稅率原則，因此可將稅基中的出口剔除，因此稅基可調整為：

VTB=OP-IP+IM-GCF （2）

資本形成總額由固定資本形成總額和存貨增加構成，當期銷售中不包含本期存貨的價值，因此稅基中將存貨增加進行了扣除，此外，鑒于我國現行的消費型增值稅規定，一般納稅人當期購進的與生產經營相關固定資產（有形動產），包括機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具，其進項稅可以在當期一次性全額抵扣。

此外，對免稅產品和服務的購買因無法取得增值稅專用發票，進項稅無法實行抵扣，故應將其加入到稅基中進行核算，調整之后的稅基為：

VTB=OP-IP+IM-GFCF-PDF+PDF （3）

根據現行增值稅暫行條例的規定，這里的免稅產品和服務包括了對免稅農業部門和征收營業稅的服務業部門的購買，增值稅稅基的基本調整到此。

3 服務業行業稅負的測算方法

在本文進行的稅負測算基于以下幾個前提條件和基礎準備。

（1）本文根據投入產出表中的行業劃分，其中投入產出表第二產業中的建筑業劃歸服務業；

（2）改革后代表服務業部門整體改為征收增值稅的部門；

（3）由于投入產出表的數據均以生產者價格為基礎編制，工業行業中的數據是含稅值，因此測算前，按照行業稅率（水的供應業采用13%稅率）將投入產出表中工業行業的數據進行了剔稅處理；

（4）計算中考慮了改革前符合規定的交通運輸業所取得的進項稅額允許按照7%的扣除率進行抵扣，以及農業部門的免稅農產品在取得相關采購憑證并且得到認證時可以按照13%的扣除率抵扣進項稅；

（5）測算中對工業行業保持現行的17%與13%兩檔稅率，對改革后的行業分別采用了6%、9%、11%、14%、17%五檔稅率分別進行測算。

本文采用的服務業稅負測算方法如下：

在改革前服務業征收營業稅，營業稅本是對行業總產出全額計稅，但為了與增值稅統一比較的口徑，本文將營業稅稅負率的計算基礎也設定為對增加值的稅負率，即：

其中，VAR=VA/OP （5）

改革后的服務業整體由營業稅轉為征收增值稅，其計稅的規則與現行增值稅一致，因此稅負率測算公式為：

TS I，A=（V A－P D F－M E I－E X + P D F）× VATRA+PW×（VATRA－13%）-BAHF×13% （6）

其中，PDF指的是對農林牧漁業部門的購買。

以上公式中字母代表的含義如下：VTB—增值稅稅基，OP—總產出，IP—中間投入，IM—進口，EX—出口，GCF—資本形成總額，IIA—存貨增加，PDF—對免稅部門的購買，GFCF—固定資本形成總額，TRSI，B—改革前服務業稅負率，TRSI，A—改革后服務業稅負率，TSI，A—改革后服務業理論稅收，BTRSI—服務業行業營業稅稅率，VAR—行業增值率，VA—行業增加值，MEI—機械設備投資，VATRA—本行業“擴圍”后適用稅率，PW—對水的生產供應業的購買，BAHF—對農林牧漁業的購買，△TRSI—稅率變化。

4 測算結果分析

4.1 服務業行業增加值率

行業增加值率由服務業各部門的增加值與部門總產出相除得出，行業增加值率是行業稅負能力的重要決定因素，也是稅制改革措施制定的重要依據和參考條件。

圖1 服務業行業增值率

從測算結果可以看出，服務業的行業增加值率全部高于35%，甚至達到了70%以上，比如教育行業，其增加值率為74.28%，這一方面說明服務業的投入產出比高，盈利能力較高強，使其目前能夠承受和消化營業稅所帶來的重復征收弊端；另外一方面，從測算結果中我們也可以看到，服務業各個行業的增加值率的差距是比較大的，說明行業間的稅負能力和盈利能力有著較大的差異，因此在后續“營改增”實際執行稅率的選擇上必須要考慮到不同行業之間的區別。

4.2 “營改增”前服務業行業稅負率

從表1所示測算的結果可以看到，服務業整體的理論稅負率在“營改增”實施前處于5.7%～13.9%之間，相對于工業行業來說，稅負率水平并不算高，對服務業行業來說，其支出中采購原料和固定資產占比一般都較低，因此“營改增”給服務業本身所帶來的減稅效應應該不是最重要的，而通過“營改增”能夠實現工業企業抵扣鏈條的完整，對工業企業來說減稅的效應應該更大，那么，對服務業來說，能夠提供抵扣進項稅額的憑證將促進工業企業更多地購買服務，進而將整個服務業市場的需求擴大。

4.3 增值稅“擴圍”改革后服務業各部門稅負變化狀況

從圖2中我們可以看到，當服務業改征增值稅后，稅率選擇設定為6%和9%時，服務業各行業稅負率均在下降，稅率上升到11%時，大部分的服務業部門稅率也仍然有所下降，當稅率選擇設定為14%時，可以看出除郵政業和公共管理與社會組織之外，服務業其他各行業的稅負率差額均超過了0，即表明在這個稅率水平下，改革使得部分服務業行業的稅負率增加了。當稅選擇17%時，稅負率進一步升高。稅負率在改革之后的升高，其原因一方面主要是測算數據為改革實施前的統計數據，未能體現出增值稅抵扣鏈條完整之后的效應，因此反而有稅負上升的現象；另一方面，服務業改革最終選擇適用的增值稅稅率時還需要做進一步更加精確的測算從而保證稅負的合理性。

圖2 “營改增”“完成后服務業部門稅負變化狀況

從各省市的征收狀況來看，目前的試點方案帶來的稅負變化效果與測算結果基本相符，尤其是交通運輸業稅負反而加重，實際征收中稅務機關也采取了相應的減稅和退稅政策以維護相關行業企業的正常運營。然而，可以看到其他現代服務業經過測算，按照6%稅率的試點方案征收增值稅，稅負率將大幅下降，較好地實現了減稅的效果，這將給現代服務業的發展起到推動作用。

與服務業狀況有所不同的是，工業行業部門的稅負率均在改革之后下降了，說明增值稅“擴圍”改革對工業行業的稅負降低作用更加顯著，這歸功于改革后外購服務的進項稅可以進行抵扣了，由此工業企業會有更強的意愿購買服務，不僅能夠提高效率和品質，更能實現減稅，那么生產性服務業將因此迎來更大的需求。

表1 “營改增”前服務業行業稅負率

5 結語

通過本文的測算結果，可以得到的結論是。首先，由于克服了重復征稅的弊端，營業稅改征增值稅政策實施將顯著降低服務業稅負；其次，服務業各行業的負稅能力有差異，稅率的設置檔次應區別對待；最后，增值稅“擴圍”改革實施之后將會給工業行業企業稅負帶來更大程度的減低，從而間接促進其對服務業的購買需求，增進服務業的發展。

參考文獻

[1] 姜明耀．增值稅“擴圍”改革對行業稅負的影響-基于投入產出表的分析[J]．中央財經大學學報，2011 （02）．

[2] 高培勇，張德勇．“十二五”時期的中國財稅改革[M]．北京：中國財經科學出版社，2010．

[3] 國家統計局國民經濟核算司．2010年全國投入產出延長表編制方法[M]．北京：中國統計出版社，2011．

[4] 平新喬等．增值稅與營業稅的福利效應研究[J]．經濟研究，2009（9）．

中圖分類號：F719

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298（2015）06（c）-146-04

基金項目：①本文為云南省教育廳科學研究基金項目階段性研究成果，增值稅擴圍進程中的云南省服務業最優稅負結構研究（2013C164）。

作者簡介：龍海雯（1984-），女，云南昆明人，云南大學經濟學院博士生，昆明理工大學津橋學院講師，主要從事財政經濟學方面的研究。