基于委托人需求的經(jīng)濟責任審計報告模式研究

馬玉紅

經(jīng)濟責任審計被認為是一種具有中國特色的審計形式。在當前中國政治體制改革遇到瓶頸的情況下，它在“吏治”方面發(fā)揮了重要的甚至是獨特的作用。本文以審計委托人的需求為出發(fā)點，針對現(xiàn)行經(jīng)濟責任審計制度運行存在的問題，設計出一個滿足審計委托人需求的審計報告模式，在報告文體、報告內容、語言風格和責任分級等方面進行改革，借以實現(xiàn)審計效果的最大化。

一、經(jīng)濟責任審計委托人的需求分析

（一）審計委托人的需求來源及要求。受托經(jīng)濟責任關系是審計產(chǎn)生的理論基礎，也是經(jīng)濟責任審計產(chǎn)生的前提條件。由于財產(chǎn)所有權與管理權的分離，作為委托人的財產(chǎn)所有者，將財產(chǎn)的經(jīng)營管理權托負給受托人，受托人負有妥善管理委托人交付資產(chǎn)的責任。為評價受托人的責任履行情況，財產(chǎn)所有者又委托獨立機構對其進行審計監(jiān)督。基于受托責任的審計需求也成為我們的理論分析中重要的內容，受托經(jīng)濟責任反映在擁有所有權與經(jīng)營權以及所從事的監(jiān)督關系中，隨著經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展和國家民主法治進程的加速，人們在社會關系中獲取的信息量不斷增加，社會公眾參與政治生活的需求越來越強烈，隨之而來的民主意識、維權意識，對政府監(jiān)督以及對政府權力制約的呼聲已在不斷的升高，他們要求擁有憲法范圍內的知情權和監(jiān)督權，對整個政府行為進行正常的評價和監(jiān)督，這就要求我們審計機關加強經(jīng)濟責任審計，滿足社會公眾的需求。

經(jīng)濟責任審計關系是所有審計關系中一種特殊的形式，受托責任關系中三方關系人較傳統(tǒng)審計來說，有所不同，具體表現(xiàn)在：從審計委托人的需求來源來看，社會公眾是公共資源的所有者，是公共資源使用的終極委托人。政府行政執(zhí)行機關是公共權力的具體執(zhí)行者，是公共權力的終極代理人。國家審計機關代表社會公眾對政府執(zhí)行機關實施審計，獨立的履行責任，用專業(yè)化方式保證社會大眾利益的實現(xiàn)。但現(xiàn)實的問題是，社會大眾包含的范圍太過廣泛，審計結果的利用者眾多，從而導致利用效率得不到保障。只有清晰地劃分出委托人種類，才能真正的將審計結果充分利用，從而發(fā)揮經(jīng)濟責任審計的作用。

我們將委托人分為直接委托人和隱性委托人。直接委托人包括與評價領導干部經(jīng)濟責任相關的各級組織部門、各級紀委、上級部門、監(jiān)察部門、各級黨委、人大、政協(xié)等。隱形委托人相對于直接委托人來說，范圍較廣，且具有不確定性，社會大眾屬于經(jīng)濟責任審計中最原始的委托人，但卻是最隱形的委托人。

（二）審計公開與有關社會公眾的需求構成。社會公眾的需求隨著社會的發(fā)展而不斷擴大及深入，促使審計業(yè)務信息的公開，審計公開成為必然。中央、國務院提出，把推進政府信息公開作為發(fā)展社會主義民主政治、提高依法行政水平的重要舉措，在隨后頒布的《中華人民共和國政府信息公開條例》中也提出將政府信息進行公開。由于審計信息公開是我國政府信息公開的一個組成部分，隨著我國政府信息公開的不斷規(guī)范，審計公開也正由上至下逐步推進，經(jīng)濟責任審計也必將面對審計信息公開化。行政機構不再向某個人或者某個上級部門負責，而是向特定的監(jiān)督機構、向社會大眾負責。也就是說，審計公開制度真正讓社會民主監(jiān)督落到了實處。

審計公開的作用體現(xiàn)在社會公眾的需求上。首先，審計信息能夠引起各級領導和社會各界重視和關注，從而了解審計、支持審計，審計信息公開也就成為一個重要載體。其次，審計信息公開可以轉化和擴大審計成果，改善和優(yōu)化審計執(zhí)法環(huán)境。只有通過各種新聞媒體向社會報道，才能擴大審計成果的社會影響，收到事半功倍的效果。再次，審計信息公開能夠將老百姓所關注的廉政、政府服務問題通過審計予以公布，是老百姓了解政府工作的重要途徑之一。

二、滿足審計委托人需求的審計報告模式研究

（一）報告形式從事件過程的描述轉化為個人責任的認定。首先，明確經(jīng)濟責任審計的對象。在經(jīng)濟責任審計實踐中，一些審計人員認為經(jīng)濟責任審計的對象就是領導人員所在的單位，也有一些審計人員雖然沒有這樣的主觀認識，但在實踐中依然按照這樣的思維模式進行工作，在對經(jīng)濟責任的審計過程中，大多數(shù)描述的是領導干部所在單位的審計證據(jù)、審計工作底稿等，撰寫審計報告時也沒有完全分清楚哪些屬于單位責任，哪些屬于領導責任。《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》中明確指出，經(jīng)濟責任審計的對象應該是黨政領導干部和國有企業(yè)領導人，是一種法律意義上的自然人，而不是所謂的“法人”。所以，在當前經(jīng)濟責任審計的理論研究和實踐中，只有明確審計對象屬性，才能合理認定審計責任。

其次，減少事件過程的描述，明確審計界限。在明確經(jīng)濟責任的對象后，對于領導干部的經(jīng)濟責任審計的支撐性材料中，應該針對領導干部本身工作中的大量材料，應當避免過多使用單位審計所使用的審計證據(jù)等。雖然在實際操作過程中，領導經(jīng)濟責任與單位責任是互相交融的，不能完全分離單位責任與領導干部責任之間的界限，但是，我們應當從理論上理清兩種責任的差異。實踐中的盲點在于，經(jīng)濟責任審計報告的內容絕大部分是該單位財政財務收支的情況和問題，領導責任的問題涉及較模糊。反過來講，有時候也會造成有些領導人員對審計機關出具的經(jīng)濟責任審計報告頗有非議，認為審計評價不公，沒有全面反映任職情況，造成審計機關與被審計人意見分歧的情況。

（二）報告內容體現(xiàn)對個人特定方面任職能力的評價。經(jīng)濟責任審計從本質來看，是一種對領導任職能力的審計，其包含的內容應著重關注個人特定方面的任職能力，把握任職過程中主要決策活動的合理性與效益性等內容，抓住重點，正確評判個人在經(jīng)濟責任中的得與失，為經(jīng)濟責任審計提供一個正確的方向和思路。以國家機關領導干部為主要研究對象，將個人任職能力做出如下劃分：1.重大決策能力：主要包括各級黨政領導干部經(jīng)濟決策制定的合法合規(guī)，經(jīng)濟決策結果是否達到預期目標，與經(jīng)濟決策是否對社會公眾造成重大影響，是否對環(huán)境造成巨大損害，是否符合節(jié)能減排的要求。2.目標完成能力：確保任期內經(jīng)濟目標的完成，首先確保經(jīng)濟活動的真實性、合法性；其次保證各項經(jīng)濟指標的完成情況。3.資金管理能力：主要是對預算資金、專項資金以及相關政府債務等資金的管理，確保資金運用的正確合理。 4.執(zhí)行國家政策能力：包括各級黨政領導干部是否認真落實中央、省、市等重大經(jīng)濟方面方針政策。 5.制定行政法規(guī)能力：主要是指制定各種有關的行政法規(guī)所需要的對法制的理解與運用的能力。6.實施行政控制能力：主要是指保證行政控制的效果、提高領導者與下屬執(zhí)行力的能力。7.廉潔自律能力：主要包括黨政領導干部在任職期間有無違反領導干部廉政規(guī)定的情況；有無利用職權和職務上的影響謀取不正當利益、私自從事營利性活動、違反公共財物管理和使用規(guī)定，假公濟私、化公為私的行為等。

（三）語言風格從組織管理語言到審計專業(yè)語言的轉化。1.審計語言的要求。①語言應當明晰。語言明晰是指語言清晰、準確。語言清晰是指用語清楚、確定、簡明平實，詞義表達清楚，不含糊其詞、模棱兩可，避免容易產(chǎn)生歧義的語言和詞句。語言準確是指專業(yè)性語言使用正確，符合標準，觀點或判斷明確，言之有物。作為一種產(chǎn)生法律效力的特殊文書，經(jīng)濟責任審計報告的用語必須明確，從而有利于責任的劃分。②敘述應當具體。經(jīng)濟責任審計報告應當依據(jù)法律法規(guī)和審計查證的事實做出，所有對事實的敘述和判斷都應當針對具體事實，做出具體的敘述。避免使用一般性的、概括性的、鑒定性的、推理性的語言來描述。對有關法律法規(guī)和有關規(guī)定的引用應當具體、正確，對有關事實的敘述也應當確有所指。③內容詳略得當。由于經(jīng)濟責任審計的范圍很廣，而經(jīng)濟責任審計報告的性質和目的決定經(jīng)濟責任審計報告的篇幅不宜過長，這就要求經(jīng)濟責任審計報告應當詳略得當，突出重點，明確責任。2.審計專業(yè)語言的分層。專業(yè)的審計語言，需要在實踐過程中歸納與總結，本文在下面列示了經(jīng)濟責任審計報告的語言上需要區(qū)分開的推薦用語、敏感用語以及不宜用語，以此來規(guī)范經(jīng)濟責任審計報告：①推薦用語：盡量使用比較規(guī)范的審計專業(yè)用語，進行審計意見的表達，這樣可以盡可能避免歧義，獲得比較準確的理解。比如，可以使用的詞語有“在······條件下，我們認定為”、“ 我們的責任是”和“我們的結論是”等等。②敏感用語：由于經(jīng)濟責任審計報告涉及到個人責任，因此，應當慎重使用敏感性的詞語，尤其涉及領導干部個人責任的用語，應仔細斟酌，如果用詞不當，可能會造成不良后果。比如，有一些詞語是可能引起誤解的詞語：

——“無法認定責任”。在復雜的現(xiàn)實中，的確可能由于法規(guī)與授權的某些原因，在個人責任與集體責任之間、個人責任與個人責任之間難以清晰界定，但是，這并不意味著可以推卸責任的界定。

——“無法繼續(xù)進行檢查”。這個詞語的潛臺詞是：審計過程的全部或者部分發(fā)生終止，那么，審計結論就無法準確做出。報告的使用者可能更為關心為什么無法繼續(xù)進行檢查，如果遭受某種無法明言的壓力，則應當考慮在公開的審計報告中出現(xiàn)這種表述的后果。

——“受某些環(huán)境影響”。在表述審計結論時，這種用詞的潛臺詞是審計的獨立性可能受到了影響，而該環(huán)境是審計機關所無法抗拒的，這在一定程度上將導致審計結論的可靠性下降。

——“審計獨立性受到影響”。如果審計獨立性受到影響，審計機關應當盡可能采取必要的措施。既然審計的獨立性受到了影響，審計結論的可靠性必然下降，審計報告使用者可能心存疑慮，可能出現(xiàn)放棄審計報告的現(xiàn)象。

——“與被審計人協(xié)商”。審計的獨立性要求審計結論不受外來的各種影響，如果采用與被審計人協(xié)商的形式對被審計人進行評價，審計的公正性是無法保證的。

——“在組織部門領導下”。這一用詞同樣可能引起誤會，審計獨立性可能受到影響，甚至可能被誤讀為組織部門授意了審計結論，因此，這種表述同樣是不能夠被接受的。

——“不屬于審計評價范圍”。審計評價范圍在經(jīng)濟責任審計中并不明確，如果刻意強調這樣的用語，可能有審計機關推卸責任的嫌疑。

當然，在現(xiàn)實中還有許多其他的用語，都可能屬于“敏感用語”，只要能夠字斟句酌，多方面把握可能的后果，就不難發(fā)現(xiàn)什么樣的用語是適當?shù)亩皇敲舾械摹＂鄄灰擞谜Z：不要使用審計中沒有把握做出判斷的詞語，比如 “大概”、“可能”、“也許”等等詞語，都應當具有這種特征。

（四）形成明確的組織意見與審計意見類型。由于經(jīng)濟責任審計結果報告是領導干部調任、免職、辭職、退休等提出審查處理意見的參考依據(jù)，因此，經(jīng)濟責任審計結果報告可能對干部監(jiān)督管理部門任用與評價干部產(chǎn)生一定的影響，即該影響在一般情況下具有不確定性。經(jīng)濟責任審計報告可以參照一般審計報告的模式，出具分級別類型的審計意見，供使用者參考，以避免語言上以及形式上的模糊，造成審計結果運用的不清晰。

在實踐探索中，我們可以參照民間審計的審計報告的類型，與經(jīng)濟責任審計的特點相結合，可以出具四種類型的審計意見，分別為無保留意見類型、保留意見類型、否定意見類型和無法表示意見類型。將財務審計報告模式與經(jīng)濟責任審計報告模式相結合，也是對經(jīng)濟責任審計報告的一種新探索。

目前，經(jīng)濟責任審計對于“吏治”產(chǎn)生了一定的效果，但是，這種效果還沒有達到比較理想的程度；隨著政治改革與經(jīng)濟改革的進一步深入，經(jīng)濟責任審計將受到更進一步的重視。但是，在具體操作的環(huán)節(jié)上，還需要得到各個使用部門的實踐與認可，對于規(guī)范組織部門對審計報告的使用，仍然是一個很復雜的問題。 （作者系陜西省審計廳副廳長）