試析新會計制度下的高等學校資產核算*

黃敏新

（廣西財經學院財務處 廣西南寧 530004）

財政部以（財會［2013］30號） 修訂印發并要求自2014年1月1日起施行的《高等學校會計制度》 （以下簡稱“新制度”），以科學化精細化為前提，分類細化了高等學校的資產核算，并規范了基本建設投資在高等學校事業賬中的核算。資產核算作為高等學校會計核算的一個重要組成部分，肩負著考核和保護高等學校國有資產安全完整的重要責任，由此，探討資產類科目會計核算中需要注意的問題，有助于高等學校提高會計信息質量、提升資產管理水平。

1 高等學校資產類會計核算的變化

1.1 高等學校資產類科目會計核算基礎發生改變

在原《高等學校會計制度》中，資產類科目會計核算的基礎是收付實現制，其在實際工作過程中已不能滿足高等學校資產類科目會計核算和管理的需要，具體表現在：一是以收付實現制作為資產類科目的會計核算基礎難以實現對高等學校資產與負債情況的有效監督和管理；二是在收付實現制的核算基礎下，高等學校資產類會計科目的核算只能反映資產實物的增加或減少情況，無法準確反映資產在使用中發生的價值損耗。

這些情況的存在對高等學校財務管理、資產管理是十分不利的。新制度將收付實現制與權責發生制相結合，規定高等學校會計核算中“一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當采用權責發生制”。高等學校資產類科目會計核算采用權責發生制，“虛提固定資產折舊和進行無形資產攤銷”并計入相關的成本項目，編制相應的成本費用報表，能夠清晰反映高等學校相關項目的成本費用管理信息，進而促進高等學校財務管理水平的提高。

1.2 資產類會計科目的使用與說明更加完善

新制度在資產會計要素的確認、計量方法方面進行了改革，資產類會計要素的范圍、攤銷及計價方法均發生了變化。為更全面更真實地反映資產要素的信息質量，新制度中增加了“短期投資”、“長期投資”、“存貨”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“待處置資產損益”及“在建工程”等科目，并在制度中對這些科目的內涵和使用方法進行了詳細的說明和規范，便于高等學校財務人員遵照執行。

1.3 明確固定資產需要計提折舊、無形資產需要進行攤銷

新制度規定“對固定資產采用年限平均法或工作量法計提折舊”、“對無形資產在其使用期限內采用年限平均法進行攤銷”，目的在于調整固定資產的賬面價值，更加準確反映固定資產和無形資產的現有凈值，是高等學校資產管理的改進和重大突破。同時規定了“虛提固定資產折舊和進行無形資產攤銷”的處理方法，即在計提折舊和攤銷時沖減非流動資產基金，而非計入支出。這一處理兼顧了預算管理和財務管理的雙重需要，既不影響高等學校支出的預算口徑，又有利于反映資產隨著時間推移和使用而發生的價值損耗情況，促使高等學校落實“實物管理與價值管理相結合”的資產管理理念和原則，為高等學校進行內部成本核算提供會計數據支持。

1.4 明確基建會計數據定期并入會計“大賬”

新制度規定“高等學校的基本建設投資應當按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時按照本制度的規定至少按月并入‘在建工程'及其他相關科目反映”。高等學校應當在“在建工程”下設置“基建工程”明細科目，核算由基建帳套并入在建工程成本。

長期以來，由于財政分配和基建投資管理體制的原因，我國高等學校事業財務與基建財務分別核算，高等學校事業會計執行的是《高等學校會計制度（試行）》和《高等學校財務制度》，而高等學校基建會計執行的是財政部下發的《基本建設財務管理規定》和《國有建設單位會計制度》，兩者在核算體系和方法上存在一定的差異，由此高等學校形成了兩套賬，一套是事業財務賬，核算教育事業財務情況；另一套是基建財務賬，核算基本建設投資情況。基建財務賬游離于高等學校事業財務賬之外，形成兩個會計主體、兩套賬、兩套會計報表，使高等學校的外部會計信息使用者難以從中獲得完整、準確的財務信息。

政府財政預算管理體制和國庫集中收付制度改革的持續推進，高等學校會計核算的內外部環境都發生了深刻的變化，基建投資除信貸資金外不論其來源渠道如何都必須以預算指標的形式通過財政國庫集中支付中心下達指標，采取直接支付或授權支付的方式進行支付。新制度將基建財務納入高等學校事業財務“大賬”，提高了高等學校會計信息的完整性，為高等學校全面加強資產管理和負債管理、防范和降低財務風險提供會計信息參考。

2 新制度資產類科目核算需要注意的問題

新制度規范了高等學校資產的會計核算，將促進高等學校資產管理水平的進一步提高，為高等教育的內涵式發展提供良好的資源保障。權責發生制在高等學校資產類科目核算中應用，其應用原理與企業會計不盡相同，因此各高等學校財務人員需要特別注意以下問題：

2.1 嚴格做好學校固定資產和無形資產的計價和分類工作

高等學?！疤撎帷惫潭ㄙY產折舊和進行無形資產攤銷，必須將“虛提”的固定資產折舊和無形資產攤銷分析計入教育成本、科研成本等相關的成本費用項目，進行相應的成本核算。這就要求高等學校首先要做好固定資產和無形資產的計價和分類工作，明確某項資產是為學校的何種工作服務，做好相應的記錄、確認并將其應用到會計核算系統中，為進行高等學校的成本核算工作打下良好基礎。

2.2 嚴格做好基建并賬工作

二十一世紀以來，隨著高等教育的不斷發展，高等學校為了提高學校競爭力，普遍進行新校區建設，投入大量資金購置儀器設備。雖然高等學校收入總量在招生規模擴大的同時在不斷增加，但遠不能滿足教育投入迅速增長的需要。在這種形勢下，銀行信貸資金成為新建項目的為數不多的來源渠道之一。銀行信貸資金在很大程度上解決了高等學校資金不足的問題，但在新制度進行基建類賬務合并時，需要將高等學校使用預算資金和銀行信貸資金建設的基建工程分別處理，將使用預算資金建設的部分記入非流動資產基金、將使用銀行信貸資金建設的部分作為一項負債來進行處理。

2.3 嚴格執行固定資產折舊和無形資產攤銷年限

新制度規定高等學校一般應當采用年限平均法或工作量法計提固定資產折舊，但卻沒有明確各類資產具體的折舊和攤銷年限。鑒于高等學校成本費用考核評價需要，主管部門需要統一規定高等學校固定資產計提折舊和無形資產攤銷的管理辦法，統一高等學校固定資產計提折舊和無形資產攤銷的期限，解決高等學校非流動資產賬面價值與實際價值背離的問題，保障高等學校資產核算信息的質量。

3 高等學校資產核算典型實例分析

3.1 基本建設類并賬實務舉例

1.初次并賬業務舉例：（見表1）

表1 ×高校2014年基建賬目表 單位：萬元

在高等學校事業賬時的會計處理如下：

（1）并入資產類科目余額：

借：銀行存款 500

在建工程——基建工程8800

其他應收款——**單位500

貸：財政補助結轉（或結余）5000

非財政補助結轉 1500

長期借款或短期借款 2000

應付工程款 500

其他應付款 300

（2）轉出基建工程占用的非流動資產基金

借：事業基金——一般基金7000

貸：非流動資產基金——在建工程7000

2.日?；ú①~業務

（1）接上例，高校2014年5月份在基建賬支付工程款共800萬元，其中使用基建撥款預算資金支付500萬元，使用基建借款300萬元。事業賬并賬賬務處理如下：

①基建賬套的會計處理：

借：建筑安裝工程投資 800

貸：零余額賬戶用款額度 500

銀行存款 300

②事業賬套的會計處理：

A.并入在建工程：

借：在建工程——基建工程800

貸：非流動資金基金——在建工程500

銀行存款 300

B.使用基建撥款預算資金支付部分列入支出

借：教育事業支出等支出科目 500

貸：零余額賬戶用款額度 500

3.2 固定資產計提折舊核算舉例

1.現有固定資產補提折舊

例1：某高等學?，F有A實驗樓原值6000萬元，使用年限50年，截止2013年12月31日已使用10年。

（1）2014年1月1日該高等學校需要按照新制度補提折舊：6000萬元÷50年×10年=1200萬元

會計分錄為：

借：非流動資產基金——固定資產1200

貸：累計折舊——房屋及建筑物——

教學成本——A實驗樓1200

（2）按照新制度核算后每月計提固定資產折舊：6000萬元÷50年÷12月=10萬元

會計分錄為：

借：非流動資產基金——固定資產10

貸：累計折舊——房屋及建筑物——

教學成本——A實驗樓10

2.更新改造計提折舊

例2：某高等學校現有D教學樓原值3000萬元，使用年限50年，2006年12月31日交付使用。2014年5月因工作需要進行更新改造，增加固定資產成本300萬元，改造后該教學檔使用年限可延長5年。

（1） 重新確定該棟教學樓的現有成本=原成本—累計折舊+新增成本=3000-3000÷50÷12×88+300=2860萬元

（2） 重新確定該棟教學樓的折舊年限=50×12-88+60=572月

（3） 重新確定該棟教學樓的每月折舊額=2860÷572=5萬元

（4）每月計提折舊的會計分錄為：

會計分錄為：

借：非流動資產基金——固定資產5

貸：累計折舊——房屋及建筑物——

教學成本——D教學樓5

無形資產的攤銷會計核算原理同上例1，采用同樣方法進行攤銷和賬務處理。

4 結語

新《高等學校會計制度》的實施，對于提高高等學校資產管理水平是一個良好的契機。高等學校應以此為契機，進一步理順學校國有資產管理體系，完善各項資產管理制度。同時，進一步加強各項資產的日常管理工作，規范資產購置、使用程序，借助信息系統完善資產管理的責任機制，以進一步提高高校資產管理水平，為高等教育的內涵式發展服務。