金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理研究

陳博　馬鐸

摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和深化，如何規(guī)范企業(yè)在金融資產(chǎn)減值中的會(huì)計(jì)處理，使得相關(guān)金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提符合規(guī)范性要求，促進(jìn)企業(yè)金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)信息中的真實(shí)性和可靠度的有效提高，可謂是具有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。因此，在本文中，筆者就以“金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理研究”為話題進(jìn)行淺談，希望能夠有所貢獻(xiàn)性作用并以此與其他研究者進(jìn)行交流。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；減值準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)處理；判斷與意義；具體實(shí)施

金融資產(chǎn)是與實(shí)物資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的一種資產(chǎn)形式，它具有索取實(shí)物資產(chǎn)的無(wú)形權(quán)利，可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易并具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來(lái)估價(jià)。廣義的金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金，應(yīng)收賬款、票據(jù)和利息，貸款和墊款，債權(quán)、股權(quán)和基金投資，以及其它衍生金融資產(chǎn)等等。本文中，筆者就以“金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理研究”為話題進(jìn)行淺談并以此與其他研究者進(jìn)行交流。

一、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷

以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)，這是企業(yè)在判斷其金融資產(chǎn)是否真正發(fā)生減值的標(biāo)準(zhǔn)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)主要是指可靠計(jì)量事項(xiàng)，而這種可靠事項(xiàng)的依據(jù)是企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)確認(rèn)后將實(shí)際發(fā)生的且預(yù)計(jì)未來(lái)所有的現(xiàn)金流量所做的計(jì)量。金融資產(chǎn)發(fā)生減值主要包括以下方面：（1）當(dāng)發(fā)行方或債務(wù)人嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難情況出現(xiàn)時(shí)；（2）當(dāng)債務(wù)人對(duì)于所簽署的合同條款出現(xiàn)違反情況時(shí)（例如違約或逾期等在債務(wù)人進(jìn)行償付利息或本金時(shí)發(fā)作）；（3）當(dāng)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人會(huì)對(duì)債務(wù)人做出讓步性行為（這往往是出于經(jīng)濟(jì)因素或法律因素等方面的考慮）；（4）當(dāng)債務(wù)人很可能出現(xiàn)倒閉或其它形式財(cái)務(wù)重組時(shí)；（5）當(dāng)發(fā)行方出現(xiàn)重大財(cái)務(wù)困難而致使該金融資產(chǎn)無(wú)法在交易市場(chǎng)上進(jìn)行活躍性操作時(shí)；（6）在某金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少無(wú)法進(jìn)行判斷的前提下，只能根據(jù)公開(kāi)數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，最后確認(rèn)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量時(shí)（這種情況往往是伴隨以下情況出現(xiàn)的，例如：該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人在支付能力中的日益降低，或是債務(wù)人所在國(guó)家、地區(qū)等宏觀環(huán)境中的失業(yè)率提高，或是擔(dān)保人的擔(dān)保物在其所屬地區(qū)的價(jià)格日益降低，或是金融資產(chǎn)所處的整個(gè)行業(yè)不景氣等等）；（7）當(dāng)債務(wù)人進(jìn)行經(jīng)營(yíng)時(shí)所使用的技術(shù)或是所處的市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等環(huán)境出現(xiàn)了較大不利情況變化導(dǎo)致了權(quán)益工具投資人對(duì)于未來(lái)投資成本可能無(wú)法收回時(shí)；（8）當(dāng)權(quán)益工具投資的公允價(jià)值出現(xiàn)了非暫時(shí)性的嚴(yán)重下跌時(shí)；（9）其它任何可以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)出現(xiàn)時(shí)。

二、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理的重要的意義

1.在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理時(shí)所進(jìn)行的計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備體現(xiàn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，這具有重要意義。一方面，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和深化，企業(yè)日益要求其自身可以在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮其獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體的作用，這樣有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。另一方面，在當(dāng)今充滿激烈競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)時(shí)會(huì)不可避免的產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，這是有經(jīng)濟(jì)規(guī)律所決定的。那如何避免或者減輕這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失，這就使得企業(yè)要維持其穩(wěn)定發(fā)展和持續(xù)發(fā)展，就需要按照穩(wěn)健性原則來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理以處理好金融資產(chǎn)減值。穩(wěn)健原則主要是通過(guò)八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，它可以幫助使企業(yè)對(duì)于存貨、長(zhǎng)短期投資中潛在虧損因素都予以剔除或是降低，其結(jié)果就是可以使得企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中可以提供真實(shí)性強(qiáng)和質(zhì)量性高的會(huì)計(jì)信息，有效避免了企業(yè)賬面資產(chǎn)和財(cái)務(wù)實(shí)力之間的不一致性，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)者具有了較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)性意識(shí)，盡量避免了企業(yè)中的資產(chǎn)虛增和利潤(rùn)超額分配等不利于企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)的因素。

2.在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理時(shí)所進(jìn)行的計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備體現(xiàn)了會(huì)計(jì)客觀性原則，這具有重要意義。根據(jù)《新企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，用以應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)減值的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大了，這就使得企業(yè)金融資產(chǎn)中的不實(shí)情況得到有效減少，從而提高了企業(yè)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠度。以往那些將固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等排除到計(jì)提之外的情況不在出現(xiàn)，就使得相關(guān)聯(lián)的企業(yè)不能再借機(jī)進(jìn)行諸如應(yīng)收賬與排除在外的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)置換的方式而進(jìn)行利潤(rùn)操縱，遏止了違規(guī)行為。因此，金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提對(duì)于企業(yè)進(jìn)行違規(guī)利潤(rùn)操縱的行為得到有效抑制，最終促進(jìn)了企業(yè)金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)信息中的真實(shí)性和可靠度的有效提高。

3.在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理時(shí)所進(jìn)行的計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有利于相關(guān)部門(mén)對(duì)于那些上市公司的全面監(jiān)管。金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使得那些上市公司中的利潤(rùn)操縱行為可以得到有效抑制，加強(qiáng)其監(jiān)管作用的基礎(chǔ)上可以更大程度上保護(hù)投資者的利益。為此，可以采取諸如在報(bào)表附表中增加企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表等方式來(lái)及時(shí)披露和報(bào)告問(wèn)題（當(dāng)然，這種諸如在報(bào)表附表中增加企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表的操作必須要以《新企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)），這就使得企業(yè)中的財(cái)務(wù)報(bào)告信息無(wú)論是在含量還是相關(guān)性方面都是有利于其上級(jí)主觀部門(mén)來(lái)進(jìn)行監(jiān)管的。企業(yè)可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告信息來(lái)整理制定長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)。此外，還可以通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具在審計(jì)報(bào)告是方式來(lái)對(duì)上市公司中出現(xiàn)的較為嚴(yán)重的盈余管理和有損信息進(jìn)行真實(shí)性的監(jiān)督和反對(duì)。

4.在進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理時(shí)所進(jìn)行的計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則化得到了進(jìn)一步發(fā)展和接軌。隨著我國(guó)加入WTO，如果想要使得國(guó)內(nèi)企業(yè)可以走出國(guó)門(mén)，就需要遵循國(guó)際慣例來(lái)進(jìn)行諸如國(guó)外資本市場(chǎng)融資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這就使得我國(guó)對(duì)于自身會(huì)計(jì)制度本身進(jìn)行必要的調(diào)整和完善，使得那些存在資產(chǎn)核算不實(shí)、虛盈實(shí)虧的企業(yè)可以通過(guò)穩(wěn)健的金融資產(chǎn)處理做法來(lái)提高自身的會(huì)計(jì)信息的可靠度和可比性，從而縮小與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的差距，實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理有效性。只有這樣，才能有效的促進(jìn)我們金融市場(chǎng)的健康有效的發(fā)展。

三、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理的具體實(shí)施

由于客觀環(huán)境因素和主客觀動(dòng)機(jī)的共同影響，很多存在于金融資產(chǎn)減值領(lǐng)域中的問(wèn)題也在日益顯現(xiàn)并發(fā)揮了不良的影響性，在這其中，利潤(rùn)操縱行為在在金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理中尤為突出。那么，如何規(guī)范企業(yè)在金融資產(chǎn)減值中的會(huì)計(jì)處理，使得相關(guān)金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提符合要求就成為了當(dāng)前金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理的最大問(wèn)題。因此，金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理的具體實(shí)施可以從幾下幾個(gè)方面進(jìn)行：

1.對(duì)于金融資產(chǎn)減值要進(jìn)行客觀證據(jù)的有效界定。對(duì)于金融資產(chǎn)減值要進(jìn)行客觀證據(jù)的有效界定需要從債務(wù)人（投資方）和被投資方兩個(gè)方面進(jìn)行界定，即：對(duì)于債務(wù)人（投資方）要在對(duì)方發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、財(cái)務(wù)重組或是合同違規(guī)情況時(shí)的客觀證據(jù)；而對(duì)于被投資方，出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難而無(wú)法在交易市場(chǎng)上活躍操作或是由于不利金融環(huán)境而出現(xiàn)的資本無(wú)法回收情況的客觀證據(jù)，根據(jù)這個(gè)證據(jù)，才能有效的進(jìn)行監(jiān)察管理。此外，還要對(duì)于組合測(cè)試進(jìn)行界定，即：金融資產(chǎn)的債務(wù)人在支付能力中的日益降低，或是債務(wù)人所在國(guó)家、地區(qū)等宏觀環(huán)境中的失業(yè)率提高，或是擔(dān)保人的擔(dān)保物在其所屬地區(qū)的價(jià)格日益降低，或是金融資產(chǎn)所處的整個(gè)行業(yè)不景氣等等情況出現(xiàn)時(shí)的客觀證據(jù)。

2.對(duì)于金融資產(chǎn)減值進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)量模型的會(huì)計(jì)處理。現(xiàn)值模型主要用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)之中進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理或是按成本核算可供出售的金融資產(chǎn)之中進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理。對(duì)于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)之中進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的實(shí)施只要是符合折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前折現(xiàn)率的一致性即可。對(duì)于按成本核算可供出售的金融資產(chǎn)之中進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的實(shí)施需要隨著類似金融資產(chǎn)的市場(chǎng)性收益率的調(diào)整而隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整，其原因就在于它存在著極大的彈性，可以有著相對(duì)大的操作空間，因而也就具有了不確定性。這樣就對(duì)市場(chǎng)收益率的調(diào)整提供了強(qiáng)有力的憑據(jù)。避免了風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

3.對(duì)于金融資產(chǎn)減值進(jìn)行關(guān)于組合測(cè)試的會(huì)計(jì)處理。組合測(cè)試具有非準(zhǔn)確性，這是由于其具有介于正常和減值之間的過(guò)渡性質(zhì)，必須要進(jìn)行規(guī)范性操作，為此，需要做到：（1）對(duì)于重要性進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)定，這主要是只允許非重大金額的金融資產(chǎn)可以直接進(jìn)入組合測(cè)試（而其界定重大性的標(biāo)準(zhǔn)還沒(méi)有得到切實(shí)的確定）。（2）基于所確定的分組，結(jié)合信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行金融資產(chǎn)組合的確定并要提供具有分類的信用風(fēng)險(xiǎn)指導(dǎo)。（3）要明確現(xiàn)金流的預(yù)計(jì)，這主要包括基于以往金融數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行預(yù)估現(xiàn)金流等，需要注意的是一定要對(duì)于所采用的金融數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性進(jìn)行測(cè)試和保證，并按照嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)或是程序進(jìn)行操作。

以上就是筆者就“金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理研究”為話題進(jìn)行的淺談。此外，由于減值準(zhǔn)則在內(nèi)容上和執(zhí)行上的特點(diǎn)，在具體的操作過(guò)程中還必須要有相關(guān)的會(huì)計(jì)主管部門(mén)或金融企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)給予有力的監(jiān)管和指導(dǎo)，才能夠使得金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理更加客觀化、規(guī)范化和有效化。只有這樣，我們才能有效的制定發(fā)展計(jì)劃，開(kāi)展工作。

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作者簡(jiǎn)介：陳博（1969.7- ），副教授，碩士，管理科學(xué)